Юридическая Библиотека - Налоговые правонарушения. Ашомко Т. А. Проваленко О. М. -

На главную »  » Налоговые правонарушения. Ашомко Т. А. Проваленко О. М.

Финансовое право: Налоговые правонарушения. Ашомко Т. А. Проваленко О. М.


    Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы.

    Наверное, каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они к взысканию штрафов, а если да, то в каком размере. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей... НК РФ, в виде штрафа в размере...». Ответственность за налоговые правонарушения — разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством.


    Введение

    1. Право и правовая норма: понятие и признаки

    2. Понятие юридической ответственности

    3. Правонарушение

    3.1. Понятие и признаки правонарушения

    3.2. Состав правонарушения

    4. Виды правонарушений

    5. Виды юридической ответственности

    6. Принципы юридической ответственности

    7. Общие положения об ответственности за налоговые правонарушения

    7.1. Понятие и состав налогового правонарушения

    7.1.1. Объект налогового правонарушения

    7.1.2. Объективная сторона налогового правонарушения

    7.1.3. Субъект налогового правонарушения

    7.1.4. Субъективная сторона налогового правонарушения

    7.1.4.1. Особенности вины организаций

    7.1.4.2. Обстоятельства, исключающие вину в совершении правонарушения

    7.2. Меры ответственности за совершение налогового правонарушения

    7.2.1. Налоговые санкции

    7.2.3. Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения

    7.2.4. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

    Особенности учета обстоятельств, смягчающих ответственность, применительно к правонарушителю-организации

    7.3. Привлечение к ответственности за совершение

    налогового правонарушения

    7.3.1. Срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение

    7.3.2. Производство по делу о налоговом правонарушении

    7.3.3. Порядок взыскания налоговых санкций

    7.3.4. Срок давности взыскания налоговых санкций

    7.3.5. Презумпция невиновности

    8. Отдельные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение







    ВВЕДЕНИЕ

    Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы.

    Наверное, каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они к взысканию штрафов, а если да, то в каком размере. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей... НК РФ, в виде штрафа в размере...». Ответственность за налоговые правонарушения — разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством.

    Как показывает практика, понимание сущности юридической ответственности, знание ее основных принципов позволяет налогоплательщикам, в том числе и не являющимся профессиональными юристами, успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и избегать неоправданных финансовых потерь.

    Приведем пример. Налоговый орган обратился в суд с исковым заявлением о взыскании штрафов по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, и по ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщик возражал против привлечения его к ответственности по обеим этим статьям одновременно. Он указывал, что занижение налоговой базы и последующая неуплата налога в данном случае произошли в результате нарушения установленного порядка ведения учета. Поэтому неуплата налога не образовала самостоятельного правонарушения. Взыскание двух штрафов за одни и те же действия, как за разные правонарушения, противоречит общему принципу справедливости ответственности, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть дважды подвергнут ответственности за одно и то же правонарушение.

    Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика и решил, что основания для удовлетворения иска в части взыскания штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога, произошедшую вследствие ведения учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, отсутствуют.

    Как видим, основанные на знании закона аргументы помогли налогоплательщику убедить суд в своей правоте и существенно сократить размер штрафа. Обратим внимание, что сам факт совершения налогового правонарушения — неуплата налога — налогоплательщиком не оспаривался. В данном случае он защищал свое право на справедливое взыскание, опираясь на один из принципов юридической ответственности, известный еще в Древнем Риме, — никто не может быть наказан дважды заодно и то же правонарушение.

    Более того, знание оснований и порядка применения юридической ответственности часто помогает налогоплательщику избрать из всех существующих именно правомерный вариант поведения, тем самым, исключая саму возможность привлечения к ней.

    Понимая высокий интерес налогоплательщиков к теме юридической ответственности, мы подготовили и издали эту книгу. В ней кратко освещены такие основные теоретические понятия, как право, правовая норма, правонарушение, юридическая ответственность, рассмотрены состав и признаки правонарушения, принципы и виды юридической ответственности. Кроме того, читатель может узнать, что является основанием юридической ответственности, каков порядок ее применения, чем отличаются и что влекут за собой различные нарушения нормативных правовых актов. Отдельная глава посвящена применению мер юридической ответственности в сфере налогообложения.

    Мы надеемся, что эта книга поможет вам, уважаемые читатели, успешно разрешать многие проблемы применения актов законодательства, возникающие в вашей профессиональной или предпринимательской деятельности.


    ПРАВО И ПРАВОВАЯ НОРМА:

    ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ

    В обществе существует множество различных правил поведения, соблюдение которых обеспечивается исключительно общественным мнением, массовым примером их исполнения и доброй волей людей. Нарушителю этих правил грозит общественное осуждение и порицание, но только со стороны той части общества, которая эти правила принимает и поддерживает. Таковы, например, нормы морали, корпоративные нормы, правила поведения, основанные на обычаях и традициях.

    Среди всех этих правил совершенно особую роль в регулировании общественных отношений играют нормы права. Только они установлены государством, действуют на всей его территории, обязательны для исполнения всеми гражданами, а их соблюдение обеспечивается мерами государственного принуждения.

    Право как система социальных норм явилось закономерным результатом развития общества, когда переход от первобытного существования к цивилизации и возникновение государства породили потребность в установлении и поддержании единого, обязательного для всех членов общества порядка отношений.

    Постоянный высокий интерес к праву как объективно существующему явлению объясняется не только его сложной природой, но и высокой общественной значимостью. Вся жизнь человека как члена общества регулируется правовыми предписаниями. С момента своего рождения ребенок уже приобретает права в отношении своих родителей, установленные семейным законодательством. Гражданин, совершающий покупку квартиры, машины, любой другой вещи, вступает в отношения, урегулированные нормами гражданского права. Бухгалтер, исчисляющий налоги, руководствуется положениями законодательства о налогах и сборах.

    На основе анализа современных учебников и энциклопедий предлагается следующее определение этого понятия.

    Право — система регулирующих общественные отношения общеобязательных, формально-определенных норм, исходящих от государства и обеспечиваемых силой государственного принуждения.

    Исходя из этого определения выделим и рассмотрим основные признаки права. Нормативность. Ведущий признак, указывающий, что право это всегда система норм. Под нормой права понимается общеобязательное правило поведения, установленное или санкционированное государством и обеспеченное его принудительной силой1.

    Правовая норма есть общее, типичное правило дозволенного или возможного поведения, установленное для какого-либо вида общественных отношений. Норма права не теряет своей силы после однократного применения, а продолжает выступать в качестве установленного обществом критерия, образа поведения для всех и каждого, кто окажется в сфере ее действия. При этом право — это не просто совокупность, а именно система правовых предписаний, для которой характерна внутренняя иерархия, согласованность и взаимодействие.

    Общеобязательность. Этот важнейший признак непосредственно связан с нормативностью права. Он заключается в том, что норма права действует в отношении всех случаев и всех лиц, когда присутствуют обстоятельства, предусмотренные этой нормой. Она распространяет свое действие не на какого-либо отдельного субъекта, а на любое лицо, вступившее в урегулированные ею отношения.

    Именно благодаря своей общеобязательности право упорядочивает разнообразные общественные отношения.

    Формальная определенность. Этот признак права указывает на то, что правовые нормы всегда имеют внешнюю, объективно существующую форму, так как они официально закреплены в письменных документах.

    Будучи выраженными в официальной форме, нормы права призваны четко определять правила поведения людей, точно фиксировать права, обязанности и ответственность участников общественных отношений.

    Государственная обеспеченность. Специфический признак права, свидетельствующий о том, что установленные государством правовые нормы поддерживаются и гарантируются всей силой государственной власти. Создавая правовые нормы, регулирующие и упорядочивающие поведение людей, государство также должно обеспечить их исполнение. Ведь далеко не всегда нормы права исполняются добровольно. Всеобщее соблюдение правовых норм достигается возможностью применения к нарушителю предписанных государством правил поведения мер государственного принуждения, то есть мер юридической ответственности.

    Нормы о юридической ответственности являются неотъемлемой частью права и выполняют важную функцию — обеспечивают охрану существующей в обществе правовой системы путем особого правового воздействия на нарушителя. Признаки, свойственные праву вообще, характерны и для системы норм об ответственности за нарушение правовых предписаний. В то же время в этих нормах общие признаки права наполняются специфическим содержанием в силу охранительной функции юридической ответственности. Анализу понятия и признаков юридической ответственности как закрепленного правом средства защиты общества от противоправного поведения посвящена следующая глава.


    ПОНЯТИЕ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ


    Мы часто слышим и используем само слово «ответственность» в разных сочетаниях. Чувство ответственности, ответственное положение, общество с ограниченной ответственностью, взять на себя ответственность, привлечь к ответственности.

    Однако, несмотря на многообразие оттенков значения этого слова, во всех случаях оно характеризует взаимную связь человека с другими людьми, с обществом, с государством. Эта связь проявляется в том, что человек, вступая в разнообразные общественные отношения, отвечает за свое поведение — он должен учитывать предъявляемые к нему требования и сообразовывать свои поступки с существующими правилами и ценностями. Ведь и окружающие, и общество, и государство, в свою очередь, соответствующим образом реагируют на различные варианты поведения — одобряют, поощряют, наказывают. Таким образом, ответственность в широком смысле означает осознание лицом своих обязанностей и способность отвечать за свои поступки.

    В праве использование термина «ответственность» также указывает на существование связи между отдельными гражданами или организациями и государством, но имеет более узкое значение. В юридическом смысле ответственность представляет собой реакцию государства на нарушение правовых норм, то есть на совершение правонарушения.

    Юридическая ответственность — это применение к лицу, совершившему правонарушение, предусмотренных законом мер государственного принуждения в форме лишений личного или имущественного характера.

    На основе этого определения можно выделить следующие основные признаки юридической ответственности.

    Государственное принуждение. Как мы уже говорили, выполнение устанавливаемых государством правил поведения, закрепленных в правовых нормах, обеспечивается всей силой государственной власти. При этом одна из главных задач права и государства — защита общества от вредных или опасных деяний, нарушающих правовые предписания.

    Именно государство оказывает принудительное воздействие на нарушителя правовых норм, защищая тем самым интересы общества в целом. Государственное принуждение, таким образом, представляет собой способ обеспечения исполнения правовых норм, реализуемый посредством применения мер юридической ответственности.

    Принудительное воздействие на правонарушителя в различных отраслях права проявляется по-разному.

    В гражданском и трудовом праве предусмотрена возможность добровольного возмещения причиненного нарушителем вреда. Так, работник, виновный в недостаче вверенного ему организацией имущества, может добровольно возместить в деньгах стоимость этого имущества или передать равноценное имущество. В этом случае государство непосредственно не вмешивается в отношения нарушителя и пострадавшей стороны, его роль ограничивается изданием правовых норм, предусматривающих возможные варианты возмещения причиненного вреда; Однако в случае отказа работника от добровольного возмещения вреда организация вправе принудительно взыскать ущерб в судебном порядке, то есть привлечь нарушителя к ответственности через орган государственной власти.

    В уголовном и административном праве принуждение проявляется в более строгих формах, практически всегда наступает независимо от возмещения материального ущерба и всегда реализуется через деятельность специальных органов власти — милицию, прокуратуру, суд.

    Негативные последствия (лишения) для правонарушителя. Этот обязательный признак юридической ответственности означает, что на правонарушителя возлагается новая юридическая обязанность, которой ранее у него не было, либо его лишают имевшегося права.

    С точки зрения правовой науки, содержанием любых правовых отношений, то есть отношений, регулируемых нормами права, выступают юридические права и обязанности участников этих отношений. Устанавливая определенные правила поведения, нормы права одним лицам предоставляют права, а на других — возлагают обязанности.

    Особенность правоотношений, связанных с применением юридической ответственности, в том, что за нарушение правовых предписаний наступают дополнительные неблагоприятные последствия, которые отсутствовали бы в случае правомерного поведения, — правонарушитель лишается имеющихся у него определенных материальных или личных благ. Негативные последствия могут иметь имущественный (штраф, конфискация, пеня) или личный (лишение свободы, выговор, лишение родительских прав) характер.

    Меры принуждения установлены законодательством. Признак, указывающий на правовую обоснованность и формальную определенность юридической ответственности. Поскольку нарушаются правила поведения, предписанные нормативными правовыми актами, последствия этого нарушения также должны быть зафиксированы в законодательстве.

    При этом нормативным актом четко определяются характер и объем наступающих для виновного лица лишений.

    Во всех отраслях права содержатся нормы, описывающие конкретные правонарушения и определяющие характер и размер ответственности за их совершение. Так, все виды преступлений и соответствующих наказаний закреплены в Уголовном кодексе РФ. Налоговые правонарушения и меры ответственности за их совершение указаны в Налоговом кодексе РФ. Положения об ответственности за правонарушения в сфере трудового, административного, гражданского права также зафиксированы в соответствующих нормативных правовых актах.

    Юридическая ответственность наступает за совершенное правонарушение. Суть этого признака в том, что меры государственного принуждения применяются только в тех случаях, когда лицом совершено деяние, признаваемое законом правонарушением.

    Иными словами, для привлечения лица к юридической ответственности необходимо установить в его действиях признаки правонарушения, зафиксированные в правовой норме. В противном случае нормы об ответственности не могут применяться. Так, ст. 108 Налогового кодекса РФ устанавливает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

    Как видим, правонарушение является единственным фактическим основанием юридической ответственности. Учитывая, что оно представляет собой весьма сложное явление, характеризующееся целой совокупностью признаков, в следующей главе мы рассмотрим его более подробно.


    ПРАВОНАРУШЕНИЕ

    3.1. Понятие и признаки правонарушения.

    Правонарушение — виновно совершенное общественно вредное деяние дееспособного лица, противоречащее требованиям правовых норм.

    Из этого определения легко вывести основные признаки правонарушения.

    Общественная вредность. Это определяющий признак правонарушения, отличающий его от правомерного поведения.

    Всякое правонарушение наносит вред интересам личности, общества, государства. Негативные последствия, причиненные правонарушением, могут проявляться по-разному — гибель человека, уничтожение, повреждение или утрата имущества, дополнительные расходы. В отдельных случаях реальный ущерб может и отсутствовать, однако совершенное правонарушение ставит под угрозу охраняемые законом ценности, провоцирует возможность ущемления правомерных частных и общественных интересов. К такому виду нарушений относятся, например, превышение скорости водителем автотранспорта, грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

    Таким образом, общественная вредность правонарушения состоит в том, что оно посягает на важные общественные ценности, дезорганизуя тем самым существующие общественные отношения.

    Противоправность. То есть неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей, нарушение нормативно установленных запретов.

    Этот признак тесно связан с предыдущим, но при этом подчеркивает формальную, юридическую сторону правонарушения. Вред, причиняемый нарушением тех или иных правил, существует объективно, независимо от указания на это законодателем. Однако деяние может повлечь применение мер ответственности только тогда, когда оно признается в качестве общественно вредного в нормативных правовых актах.

    В цивилизованном правовом государстве действует принцип — разрешено все, что прямо не запрещено. Поэтому запреты в форме описания противоправных деяний должны быть четко сформулированы в нормах права, которые не могут толковаться распространительно или применяться по аналогии.

    Например, все преступления зафиксированы в Уголовном кодексе РФ, а все налоговые правонарушения указаны в Налоговом кодексе РФ.

    Возможны ситуации, когда поведение лица с формальной точки зрения наносит вред охраняемым правом интересам, но в соответствии с законом не признается правонарушением, поскольку осуществляется в пределах правовых предписаний. Под эту категорию подпадают обстоятельства необходимой обороны, крайней необходимости, обоснованный риск.

    Например, не будет привлекаться к ответственности кассир пункта обмена валюты, если передаст вверенные ему денежные ценности налетчикам, угрожающим огнестрельным оружием, так как, причиняя имущественный ущерб организации, он единственно возможным способом пытался устранить непосредственную опасность для своей жизни, то есть действовал в состоянии крайней необходимости.

    Правонарушение — это всегда только деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся в действии или бездействии. Действие представляет собой активное поведение, нарушающее правовые предписания, например, убийство, дача взятки, клевета, заведомо ложный перевод.

    Бездействие характеризуется пассивным поведением, заключающимся в воздержании от правомерных действий, в невыполнении предписанной законом обязанности. Таковы, например, непредставление налоговой декларации, просрочка в поставке товара, проезд без билета в общественном транспорте.

    В соответствии с рассматриваемым признаком не признаются правонарушением мысли, чувства, политические, экономические, религиозные взгляды людей, не реализованные в фактических поступках. Не могут считаться противоправными свойства личности, черты характера, родственные или дружеские связи, если они не нашли воплощения в реальном поведении лица. Так, нельзя привлечь к налоговой ответственности гражданина, считающего несправедливой существующую систему налогообложения, но исправно исполняющего все обязанности налогоплательщика.

    Дееспособность совершившего деяние лица. Под дееспособностью понимается способность лица сознавать значение и характер своих действий (бездействия), добровольно осуществлять их и самостоятельно нести юридическую ответственность.

    В связи с этим не признаются правонарушениями противоправные поступки психически больных и малолетних граждан. Критерии признания лица дееспособным в разных отраслях права различны. Так, уголовной ответственности за некоторые преступления подлежат лица, достигшие четырнадцати лет, а к налоговой ответственности граждане привлекаются только с шестнадцатилетнего возраста.

    Так, например, пятнадцатилетний гражданин, имеющий в собственности жилой дом, но не уплативший налог на имущество, не может быть подвергнут штрафу за неуплату налога.

    Виновность лица, совершающего правонарушение. Этот признак тесно связан с предыдущим, поскольку также относится к личности правонарушителя.

    В правовой науке под виной принято понимать внутреннее отношение дееспособного лица к своему неправомерному поведению и его результатам. Лицо действует виновно, когда из реально возможных вариантов поведения избирает именно противоправный, учитывая или игнорируя его негативные последствия. Такой подход к пониманию вины как субъективного отношения к совершаемому правонарушению характерен для таких отраслей права, как уголовное, административное, налоговое, где ответственность носит карательный, штрафной характер.

    В гражданском праве в большинстве случаев вина характеризуется несколько иначе — как неосуществление лицом всех возможных мер для надлежащего исполнения обязательства при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота. Иными словами, лицо признается виновным в совершении гражданского правонарушения, когда не принимает всех объективно возможных мер по недопущению негативных последствий своего поведения. Так, по общему правилу, покупатель, допустивший просрочку в оплате полученного товара, должен уплатить поставщику проценты на просроченную сумму, в том числе и в тех случаях, когда нарушение сроков оплаты было вызвано причинами, напрямую от покупателя не зависящими (например, несвоевременное получение денег от контрагентов). Такая трактовка вины гарантирует устойчивость гражданского оборота и объясняется не карательным, а компенсационным характером гражданской ответственности. Поэтому психическое отношение правонарушителя к содеянному часто не имеет существенного значения для восстановления гражданского правопорядка.

    Однако в отдельных прямо предусмотренных гражданским законодательством случаях для применения мер ответственности также требуется установить субъективное отношение правонарушителя к своему поведению. Например, штрафные санкции, предусматривающие взыскание в доход государства всего полученного по ничтожной сделке, применяются только к тем лицам, которые действовали в противоречии с основами нравственности или правопорядка умышленно (ст. 169 ГК РФ).

    Итак, только при наличии в содеянном всех описанных выше признаков можно констатировать наличие правонарушения. В юридической науке разработана специальная конструкция, обобщающая и систематизирующая эти признаки, — состав правонарушения. В правоприменительной практике состав правонарушения используется как инструмент, позволяющий отграничить правомерное поведение от правонарушения и выбрать норму права, которая бы полностью описывала фактически совершенное деяние.

    3.2. Состав правонарушения

    Напомним — все правонарушения обладают признаком противоправности, который при этом одинаково проявляет себя в каждом из них тем, что в любом случае деяние зафиксировано в правовой норме. Однако все правонарушения отличаются друг от друга в зависимости от того, на какие общественные ценности они посягают, каким способом, каким лицом и с каким отношением к содеянному осуществляется это посягательство. Поэтому на практике перед правоприменителем всегда стоит задача квалификации правонарушения, то есть выбора той нормы, которая бы полностью описывала реальный случай нарушения законодательства. Для этого необходимо установить соответствие фактических обстоятельств совершенного деяния признакам правонарушения, описанным в норме права.

    На основе систематизации признаков правонарушения правовой наукой была разработана конструкция состава правонарушения, выступающая в качестве инструмента квалификации. Состав правонарушения выполняет важную функцию — он позволяет отграничить одно правонарушение от другого, дать юридическую оценку совершенному деянию, указав полностью соответствующую этому деянию правовую норму.

    Состав правонарушения — система элементов, необходимых и достаточных для квалификации содеянного как правонарушения и, следовательно, для применения к правонарушителю мер юридической ответственности.

    В составе правонарушения все признаки последнего жестко сгруппированы и привязаны к элементам состава. Состав правонарушения включает в себя четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона правонарушения.

    Эти элементы необходимы в том смысле, что без наличия всех их в совокупности фактически совершенное деяние не может быть квалифицировано как правонарушение. Достаточны они потому, что нет необходимости устанавливать какие-либо дополнительные характеристики содеянного для привлечения лица к ответственности за совершенное правонарушение.

    Объект правонарушения это те охраняемые законом общественные отношения, интересы и ценности, на которые посягает правонарушитель и которым причиняется вред. В правовых нормах всегда определен объект правонарушения — жизнь или здоровье человека, собственность, экономическая деятельность, безопасность государства и т. д. Таким образом, указывая ценности, на которые направлено противоправное посягательство, объект отражает общественную вредность правонарушения.

    Объективная сторона характеризует правонарушение как деяние, акт поведения. Ее образует само противоправное деяние, причиненные негативные последствия и причинная связь между деянием и его последствиями.

    Характеристика объективной стороны правонарушения определяется нормативными правовыми актами — действия или бездействие, способ, место, обстоятельства его совершения, тяжесть причиненного вреда.

    Составы правонарушений, а соответственно, и применяемые меры ответственности различаются в зависимости от наличия или отсутствия установленных законом элементов объективной стороны.

    Например, в зависимости от размера суммы неуплаченного налога деяние физического лица может быть признано либо налоговым правонарушением, либо преступлением. Если сумма неуплаченного физическим лицом налога превышает двести минимальных размеров оплаты труда, то деяние рассматривается как уклонение от уплаты налога в крупном размере и подпадает под признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса РФ, что влечет применение мер уголовной ответственности. В тех случаях, когда сумма неуплаченного налога превысит пятьсот минимальных размеров оплаты труда, уклонение физического лица от уплаты налога считается совершенным в особо крупном размере, что образует так называемый квалифицированный состав преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса РФ, и влечет более строгое наказание, чем уклонение от уплаты налога в крупном размере. Если же сумма неуплаченного на лога менее двухсот минимальных размеров оплаты труда, то такое деяние признается не преступлением, а налоговым правонарушением и влечет применение налоговых санкций, а не уголовного наказания. Как видим, в данном случае одно и то же деяние может быть квалифицировано по-разному, в зависимости от размера причиненного вреда, то есть от тяжести наступивших последствий.

    Аналогичное влияние на квалификацию правонарушения и применение мер ответственности могут оказывать способ (группой лиц, повторно, с использованием своего служебного положения), место (на территории заповедника, на оккупированной территории), обстоятельства его совершения (в военное время, в боевой обстановке, вследствие стечения

    тяжелых обстоятельств).

    В некоторых составах — их принято называть материальными — необходимым признаком состава правонарушения являются вредные последствия, которые зафиксированы в правовой норме. Такие правонарушения должны считаться совершенными только при наступлении указанных в законе последствий. При этом также необходимо установить наличие причинной связи между деянием лица и наступившими последствиями. Напротив, в формальных правонарушениях последствия не входят в число обязательных признаков объективной стороны и, следовательно, для решения вопроса о квалификации деяния и об ответственности не имеют никакого значения.

    Субъект правонарушения — дееспособное лицо, совершившее противоправные действия (бездействие). Как видим, данный элемент состава фиксирует такой признак правонарушения, как дееспособность лица, его совершившего.

    В различных отраслях права вопрос о субъекте правонарушения решается по-разному. Субъектом преступления может быть только вменяемое физическое лицо, достигшее определенного возраста. В качестве субъектов налогового, гражданского, административного правонарушения могут выступать как дееспособные физические лица, так и организации.

    Общее условие привлечения к ответственности физических лиц — их вменяемость, то есть психическое состояние по уровню здоровья, развития, позволяющее сознавать характер своих действий (бездействия), руководить ими и нести в связи с этим юридическую ответственность. Именно в связи с отсутствием этого элемента состава деяния гражданина, признанного недееспособным (невменяемым), не являются правонарушением. Вторым условием признания гражданина субъектом правонарушения является его возраст, о чем подробно мы говорили выше.

    Кроме того, к субъектам некоторых правонарушений законом устанавливаются специальные требования, то есть предусматривается, что определенное правонарушение может быть совершено только так называемым специальным субъектом — должностным лицом, военнослужащим, свидетелем и т. д.

    Субъективная сторона правонарушения характеризуется виной правонарушителя и, таким образом, соответствует признаку виновности.

    Вина как психическое отношение лица к совершенному деянию может иметь разные формы — умысел и неосторожность.

    Правонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправность своего деяния, предвидело, а также желало или сознательно допускало наступление общественно вредных последствий либо относилось к ним безразлично. В зависимости от отношения субъекта правонарушения к возможным вредным последствиям своих действий (бездействия) умысел разделяют на прямой (желание их наступления) и косвенный (нежелание, но сознательное допущение или игнорирование их наступления).

    В качестве примера правонарушений, которые могут быть совершены только умышленно, можно назвать, например, продажу подлежащих маркировке марками установленных образцов подакцизных товаров без такой маркировки, вымогательство.

    Неосторожность всегда характеризуется тем, что правонарушитель не желает наступления вредных последствий, однако либо предвидит их наступление, но без достаточных на то оснований надеется на их предотвращение, либо не предвидит вредного результата, хотя мог и должен был его предвидеть. Так, турист, не потушив на привале костер, предвидит, что в результате его бездействия может вспыхнуть пожар, который уничтожит лес, однако надеется, на возможный дождь, лесников, на то, что огонь погаснет сам. Расчет при этом оказывается ошибочным, так как для него не было достаточных оснований. Рабочий, выбрасывая поздним вечером из окна строительный мусор, не предвидит, что причинит увечье случайному прохожему, однако действует небрежно, поскольку исходя из элементарных правил осторожности так поступать нельзя.

    Таким образом, для привлечения любого лица к ответственности необходимо охарактеризовать субъективную сторону правонарушения, то есть установить наличие вины в совершенном деянии. Существуют два подхода к решению вопроса о доказывании вины правонарушителя.

    В уголовном, административном, налоговом праве действует принцип презумпции невиновности, который означает, что лицо признается невиновным до тех пор, пока не доказано обратное. При этом субъект не должен доказывать свою невиновность, обязанность доказать его вину возлагается на органы государственной власти.

    В гражданском праве установлена презумпция вины правонарушителя — он предполагается виновным до тех пор, пока сам не докажет свою невиновность в совершенном деянии. Соответственно, пострадавшая от правонарушения сторона освобождается гражданским законодательством от доказывания вины нарушителя. Применение презумпции виновности нарушителя гражданско-правовых норм обеспечивает защиту интересов потерпевшей стороны, добросовестно исполнявшей свои обязательства и понесшей ущерб от неправомерных действий (бездействия).

    Состав правонарушения широко используется в юридической теории и практике. На его основе законодатель формулирует нормы права об ответственности за правонарушения. Через анализ того, как себя проявляет тот или иной элемент состава, правоведы разграничивают между собой различные правонарушения. Устанавливая соответствие всех фактических обстоятельств совершенного деяния элементам состава правонарушения, зафиксированным в норме права, правоприменитель квалифицирует правонарушение. В дальнейшем (в главе 8), рассматривая отдельные виды налоговых правонарушений, мы также будем опираться на состав правонарушения, как на конструкцию, позволяющую всесторонне охарактеризовать конкретное правонарушение с учетом всех его отличительных признаков.


    ВИДЫ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

    Совершаемые правонарушения весьма разнообразны и неоднородны. В зависимости от характера и степени общественной вредности их принято разделять на две основные группы — преступления и проступки. Такая классификация правонарушений имеет важное практическое значение, поскольку она обеспечивает эффективное и справедливое применение мер юридической ответственности в зависимости от тяжести и степени общественной вредности совершенного правонарушения.

    Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания.

    Преступления — это наиболее тяжкий вид правонарушений. Их отличительный признак — повышенная общественная вредность, не случай, но именуемая общественной опасностью. Преступления посягают на наиболее существенные общественные ценности, угрожают самым значимым интересам личности и общества.

    Именно общественной опасностью преступлений обусловлена их строгая формальная определенность. В российской правовой системе действует принцип — нет преступления без указания на то в законе.

    Все составы преступных деяний подробно описаны в одном законодательном акте — Уголовном кодексе РФ. В уголовном праве аналогия, то есть применение к нормативно не урегулированным отношениям правовых норм, регулирующих сходные правоотношения, не допускается. Если то или иное правонарушение не признано законодателем преступлением, оно не влечет применения мер уголовной ответственности — наказания.

    При этом не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Таковы, в частности, случаи похищения имущества небольшой стоимости — коробка спичек, килограмма яблок, карандаша, — формально подпадающие под признаки кражи, но не причинившие существенного вреда собственнику. В этом случае к правонарушителю может применяться иная, например административная или материальная, ответственность.

    Все иные правонарушения, не отнесенные законодателем к преступлениям, называются проступками. Проступки — это виновные противоправные деяния, наносящие вред общественным интересам, но не являющиеся общественно опасными. Проступки, в свою очередь, классифицируются в зависимости от области общественных отношений, в которой они совершаются.

    Административным правонарушением (проступком) признается виновное противоправное деяние, посягающее на государственный или общественный порядок, собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

    Общественная вредность административных проступков состоит в том, что они, нарушая общеобязательные требования, дестабилизируют общественный порядок, мешают нормальной управленческой деятельности государственных органов, ущемляют права граждан.

    К административным относятся правонарушения в области торговли и финансов, жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды, памятников истории и культуры, нарушения различных правил: на транспорте, в промышленности, санитарии и т. д.

    В настоящее время составы административных правонарушений предусмотрены Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, другими федеральными законами, нормативными актами Президента РФ и субъектов Российской Федерации.

    Дисциплинарным проступком называется виновное нарушение правил внутреннего трудового распорядка, трудовой или служебной дисциплины, невыполнение трудовых или служебных обязанностей работниками организаций или государственными служащими.

    Эти правонарушения совершаются в сфере трудовых и служебных отношений и причиняют вред нормальному функционированию организаций.

    Составы дисциплинарных проступков и меры ответственности за них — дисциплинарные взыскания — предусмотрены законодательством о труде и государственной службе, различными ведомственными актами. К дисциплинарным проступкам относятся, например, прогул, появление на работе в нетрезвом состоянии, в состоянии наркотического или токсического опьянения, неисполнение или ненадлежащее исполнение государственным служащим возложенных на него обязанностей, утрата служебных документов.

    Гражданско-правовые нарушения это противоправные деяния в сфере имущественных и личных неимущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством. Они могут выражаться в форме неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств, нарушения имущественных и личных неимущественных прав (например, права собственности, авторских прав), в форме причинения вреда имуществу или личности.

    Общественная вредность этого вида правонарушений состоит в том, что они дезорганизуют нормальный гражданский оборот, препятствуют осуществлению гражданами и организациями их гражданских прав, наносят материальный и моральный ущерб субъектам гражданских правоотношений.

    Особенностью гражданско-правовых нарушений является то, что они могут нарушать не только непосредственно предписания нормативных правовых актов, но и не противоречащие закону условия договоров. Такое понятие признака противоправности этого вида правонарушений обусловлено тем, что гражданское законодательство содержит большое количество дисиозитивных норм, допускающих определение прав и обязанностей участников гражданского оборота но взаимному соглашению.

    Единственное требование в данном случае — согласованные сторонами, но не предусмотренные законом условия договоров должны соответствовать обязательным нормам и общим принципам гражданского законодательства.

    Налоговые правонарушения новый вид правонарушений, получивший свое законодательное определение в 1999 г.

    В правовой науке существует мнение, что налоговые правонарушения — это разновидность административных проступков. Вместе с тем представляется, что сегодня с учетом специфики налоговых правоотношений налоговые правонарушения могут быть выделены именно как отдельный вид правонарушений.

    Налоговые правонарушения — это нарушения норм законодательства о налогах и сборах, отрасли законодательства, регулирующей исключительно правоотношения в сфере налогообложения.

    В течение нескольких лет, начиная с момента создания российской налоговой системы, считалось, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, достаточно установить только факт нарушения налоговых законов. При этом субъективная сторона налогового правонарушения, то есть виновность налогоплательщика, фактически не принималась во внимание.

    Впрочем, это объясняется тем, что в налоговом законодательстве, устанавливающем меры налоговой ответственности, само понятие «налоговое правонарушение» и его признаки не раскрывались.

    Впервые определение данному виду правонарушений было дано Конституционным Судом РФ. В его Постановлении от 17.12.96 № 20-П указывалось, что налоговое правонарушение есть предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

    Впоследствии позиция Конституционного Суда РФ была воспринята законодателем и нашла свое отражение в части первой Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 г., где налоговое правонарушение определяется как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

    Все составы налоговых правонарушений зафиксированы только в одном специальном документе — Налоговом кодексе РФ, регулирующем исключительно отношения в сфере налогообложения. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не указанные в Налоговом кодексе РФ как налоговые правонарушения.

    Законодательное закрепление всех элементов состава налогового правонарушения имеет большое значение не только для правовой науки, но и для правоприменительной практики. Оно позволяет в каждом конкретном случае соотнести фактическое поведение субъекта с правовыми нормами, дать правильную квалификацию его поведению и, соответственно, решить вопрос о применении или неприменении мер налоговой ответственности.

    Налоговым кодексом РФ установлен специальный порядок привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, который значительно отличается от порядка привлечения к административной ответственности. Различаются, в частности, сроки давности привлечения к ответственности и взыскания санкций, порядок производства по делам о налоговых и административных правонарушениях. Элементы состава налогового правонарушения и отдельные виды налоговых правонарушений будут подробно охарактеризованы нами в главах 7 и 8.

    ВИДЫ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ Применяемые на практике к правонарушителям меры государственного принуждения отличаются друг от друга в зависимости от видов правонарушений. Существование нескольких видов юридической ответственности связано с тем, что различны характер и степень общественной вредности правонарушений, а также тяжесть причиненных ими последствий. Неодинаковы, кроме того, порядок привлечения виновного лица к ответственности и сами меры принуждения, применяемые к правонарушителю. Можно выделить два крупных вида юридической ответственности, каждому из которых свойственны свои основания возникновения, функции и порядок осуществления:

    карательная или штрафная ответственность;

    правовосстановительная ответственность.

    ВИДЫ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

    Рассмотрим каждый из видов ответственности более подробно.

    Карательная юридическая ответственность наступает за уголовные преступления, административные и дисциплинарные проступки, налоговые правонарушения. Ее основная цель — наказание виновного и предупреждение правонарушений.

    Такая ответственность всегда осуществляется в установленной законом процессуальной форме и при обязательном участии органов государственной власти или должностных лиц, наделенных соответствующими полномочиями. Различают следующие разновидности карательной ответственности.

    Уголовная ответственность — самый строгий вид ответственности, основанием применения которого является только преступление. Процедура применения уголовной ответственности регламентирована федеральным законодательством.

    Исчерпывающий перечень видов уголовных наказаний закреплен в Уголовном кодексе РФ:

    а) штраф;

    б) лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;

    в) лишение специального, воинского или почетного звания, классного чина и государственных наград;

    г) обязательные работы;

    д) исправительные работы;

    е) ограничение по военной службе;

    ж) конфискация имущества;

    з) ограничение свободы;

    и) арест;

    к) содержание в дисциплинарной воинской части;

    л) лишение свободы на определенный срок;

    м) пожизненное лишение свободы;

    н) смертная казнь.

    Порядок привлечения к уголовной ответственности строго регламентирован Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР. По факту совершения преступления правоохранительными органами возбуждается уголовное дело, в рамках которого принимаются меры по обнаружению

    виновных лиц, осуществляются следственные действия по сбору и исследованию доказательств, необходимых и достаточных для применения к субъекту преступления уголовной ответственности. Такими следственными действиями являются, в частности, обыск, допрос, экспертиза, задержание, следственный эксперимент.

    Затем уголовное дело поступает в суд, так как только по приговору суда обвиняемое лицо может быть признано виновным в совершении преступления и подвергнуто уголовному наказанию. Если в деянии подсудимого нет состава преступления или не доказано его участие в совершении преступления, постановляется оправдательный приговор. Если в процессе судебного следствия будет доказана виновность подсудимого в совершении преступления, суд выносит обвинительный приговор и назначает правонарушителю наказание.

    Порядок исполнения наказания регулируется нормами Уголовно-исполнительного кодекса РФ.

    Административная ответственность применяется к лицам, виновным в совершении административных проступков. Законодательством предусмотрены следующие меры административных взысканий:

    а) предупреждение;

    б) штраф;

    в) возмездное изъятие предмета, явившегося орудием совершения или непосредственным объектом административного правонарушения;

    г) конфискация предмета, явившегося орудием совершения или непосредственным объектом административного правонарушения;

    д) лишение специального права, предоставленного данному гражданину (права управления транспортными средствами, права охоты,

    права на эксплуатацию радиоэлектронных средств или высокочастотных устройств);

    е) исправительные работы;

    ж) административный арест;

    з) административное выдворение за пределы Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства.

    Общий порядок производства по делам об административных правонарушениях установлен Кодексом об административных правонарушениях РФ.

    Административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении (например, незаконной торговле товарами, свободная реализация которых запрещена, в течение длительного времени, проживании без регистрации) не позднее двух месяцев со дня его обнаружения.

    В случае отказа в возбуждении уголовного дела либо прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях нарушителя признаков административного правонарушения административное взыскание может быть наложено не позднее месяца со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела либо о его прекращении.

    Дела об административных правонарушениях рассматриваются комиссиями по делам несовершеннолетних, районными (городскими) судами, органами внутренних дел, органами государственных инспекций и другими органами (должностными лицами), уполномоченными на то законодательными актами, например органами государственного пожарного надзора, таможенными, налоговыми органами.

    Рассмотрев дело об административном правонарушении, орган (должностное лицо) выносит постановление либо о наложении административного взыскания, либо о прекращении дела производством, в частности, в случаях отсутствия состава административного правонарушения.

    Постановление о наложении административного взыскания должно быть обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня вынесения, в противном случае указанное постановление исполнению не подлежит.

    Дисциплинарная ответственность наступает за совершение дисциплинарных проступков, то есть применяется к нарушителям трудовой, служебной, учебной дисциплины.

    Меры дисциплинарной ответственности и порядок их применения к правонарушителям предусмотрены законодательством о труде и государственной службе, дисциплинарными уставами (для военнослужащих, работников железнодорожного транспорта, гражданской авиации и т. п.), различными ведомственными актами. Мерами дисциплинарной ответственности могут быть, в частности, замечание, выговор, строгий выговор, увольнение, понижение в должности, воинском звании или классном чине, предупреждение о неполном служебном соответствии.

    Дисциплинарное взыскание применяется непосредственно за обнаружением проступка, но не позднее одного месяца со дня его обнаружения. Взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии или проверки финансово-хозяйственной деятельности — позднее двух лет со дня его совершения.

    Меры дисциплинарного взыскания налагаются на нарушителя администрацией организации или специальными коллегиальными органами.

    Приказ, распоряжение или постановление о применении дисциплинарного взыскания с указанием мотивов его применения объявляется (сообщается) лицу, подвергнутому взысканию, под расписку.

    Налоговая ответственность применяется к лицам, совершившим налоговое правонарушение. Меры налоговой ответственности, а также основания и порядок их применения будут подробно проанализированы нами в главе 7.

    Правовосстановительная юридическая ответственность направлена не столько на формальное наказание правонарушителя, сколько на восстановление нарушенных законных прав и интересов других лиц, устранение вреда, причиненного нормальным общественным отношениям.

    В таких случаях на правонарушителя возлагается обязанность возместить вред, причиненный пострадавшему лицу.

    В отличие от карательной правовосстановительная ответственность может быть реализована без вмешательства органов государственной власти или уполномоченных должностных лиц. Правонарушитель может добровольно исполнить свои обязанности по компенсации вреда, причиненного его деянием.

    Можно выделить следующие разновидности правовосстановительной ответственности.

    Гражданско-правовая ответственность применяется за гражданско-правовые нарушения.

    Основания и размер гражданско-правовой ответственности определяются исходя из норм гражданского законодательства, центральным нормативным документом которого является Гражданский кодекс РФ.

    Меры гражданско-правовой ответственности, как правило, носят имущественный характер — возмещение убытков, уплата неустойки, компенсация морального вреда.

    В случае когда нарушитель отказывается добровольно исполнить обязанность по возмещению причиненного вреда, пострадавшая сторона вправе обратиться в суд за защитой своих прав, потребовав взыскания соответствующих сумм. Судебный порядок разрешения споров о применении мер гражданско-правовой ответственности закреплен в Гражданском процессуальном кодексе РСФСР (споры с участием граждан) и в Арбитражном процессуальном кодексе РФ (споры между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями). В данном случае ответственность возлагается на правонарушителя на основании решения суда, где указывается размер и порядок исполнения ответственности.

    В исключительных случаях некоторые меры гражданско-правовой ответственности могут иметь карательный характер. Таковы, например, штрафные санкции, предусматривающие взыскание в доход государства всего полученного по ничтожной сделке, совершенной с целью, противной основам нравственности или правопорядка (ст. 169 ГК РФ).

    Материальная ответственность работников наступает в случае причинения ими ущерба имуществу работодателя.

    Как и в предыдущем случае, меры материальной ответственности носят имущественный характер — работник, причинивший ущерб, должен возместить его либо в деньгах, либо с согласия администрации передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное.

    Основные правила привлечения работников к материальной ответственности закреплены в трудовом законодательстве, в частности в Кодексе законов о труде РФ.

    Размер этой ответственности не должен превышать прямого действительного ущерба и, как правило, ограничивается определенной частью заработка работника. В исключительных случаях работники несут материальную ответственность в полном размере причиненного ущерба,

    в частности:

    когда ущерб причинен преступными действиями работника, установленными приговором суда;

    когда в соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб, причиненный работодателю, при исполнении трудовых обязанностей;

    когда имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;

    когда ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.

    Возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению администрации организации, которое должно быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба и обращено к исполнению не ранее семи дней со дня сообщения об этом работнику. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) суд.


    ПРИНЦИПЫ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

    Особенностью принципов юридической ответственности является то, что они могут быть и не названы прямо в правовых нормах о том или ином виде ответственности. Так, в статьях Налогового кодекса РФ сами слова «принцип справедливости» отсутствуют. Однако этот принцип является неотъемлемой частью права, он реально существует, проистекая из конституционных норм, теории права, обобщения правоприменительной практики.

    Не будет преувеличением сказать, что знание принципов юридической ответственности необходимо как налогоплательщикам для защиты своих законных прав и интересов, так и правоприменительным органам, в том числе налоговым, для обеспечения эффективности применения мер государственного принуждения.

    Выше мы уже приводили пример того, как налогоплательщик выиграл судебный спор, используя в своей защите один из принципов юридической ответственности — принцип справедливости. Нарушение же, например, принципа законности при привлечении лица к налоговой ответственности может служить основанием для отказа налоговому органу в иске о взыскании штрафа с налогоплательщика.

    Можно выделить следующие основные принципы юридической ответственности.

    Принцип законности требует строгого соблюдения и исполнения правовых норм при возложении ответственности. Он означает, что юридическая ответственность может применяться только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены законом.

    Основанием привлечения к ответственности является совершенное противоправное деяние, фактические признаки которого соответствуют всем указанным в правовой норме элементам состава правонарушения.

    Если выпадает хоть один элемент состава, правонарушение отсутствует, а значит, юридическая ответственность не может применяться. При этом к правонарушителю могут быть применены лишь те меры ответственности, которые предусмотрены соответствующей правовой нормой. Так, если деяние квалифицируется как налоговое правонарушение, то к виновному лицу нельзя применить меру ответственности в виде лишения свободы, так как последнее представляет собой уголовное наказание, которое назначается только за преступления.

    Привлечение нарушителя к ответственности производится также в установленном законом порядке, с соблюдением требований процессуальных норм. Любое отступление от регламентированной законом процедуры исключает применение мер ответственности. Например, в случае истечения к моменту рассмотрения дела об административном правонарушении двух месяцев со дня совершения правонарушения производство по данному делу не может быть начато, а начатое дело подлежит прекращению.

    Принцип справедливости раскрывается через систему требований, предъявляемых к юридической ответственности:

    применяемые к правонарушителю меры ответственности должны быть соразмерны совершенному правонарушению;

    закон, устанавливающий новую ответственность или отягчающий ее, обратной силы не имеет;

    никого нельзя дважды подвергнуть ответственности за одно и то же правонарушение.

    Рассмотрим более подробно эти требования и то, как они реализуются на практике.

    Меры ответственности должны быть соразмерны правонарушению, то есть они должны соответствовать тяжести совершенного правонарушения, характеру причиненного вреда, учитывать обстоятельства дела, в том числе смягчающие или отягчающие ответственность, и личность виновного.

    Нельзя назначать уголовное наказание за проступки. Недопустимо вводить меры ответственности, унижающие человеческое достоинство. Меры ответственности не должны быть чрезмерно жесткими или строгими.

    Раскрывая этот принцип применительно к ответственности за налоговые правонарушения, Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 12.05.98 № 14-П и от 15.07.99 № 11-П указал, что недопустимо превращать ответственность из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности, умаления других конституционных прав граждан. Санкции, устанавливаемые законодателем, не могут превышать во много раз суммы неисполненных обязательств, должны быть дифференцированы по размеру, закон должен предусматривать возможность их снижения, что позволит применять меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

    Закон, устанавливающий новую ответственность или отягчающий ее, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

    Так, до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ ответственность за несвоевременную постановку на налоговый учет не была установлена. Поэтому предусмотренная ст. 116 НК РФ ответственность не может применяться к налогоплательщикам, нарушившим сроки постановки на налоговый учет до 1 января 1999 г.

    В то же время, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применять нужно новый закон. Никого нельзя дважды подвергнуть ответственности за одно и то же правонарушение. Бывает, что одни и те же действия (бездействие) могут подпадать под признаки двух и более составов правонарушений.

    Допустим, налогоплательщик ведет предпринимательскую деятельность и не становится на учет в налоговом органе. Статья 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а ст. 117 НК РФ — за уклонение от постановки

    на учет в налоговом органе. При этом уклонение от постановки на учет не только нарушает сроки постановки на учет, но и сопровождается ведением деятельности. В результате одно и то же деяние одновременно подпадает под признаки двух различных правовых норм, каждая из которых устанавливает свою меру ответственности.

    Однако принцип справедливости юридической ответственности требует применения к правонарушителю санкций, предусмотренных только одной из этих статей. Поэтому перед правоприменителем стоит задача правильной квалификации деяния, а именно выбора между двумя различными составами.

    Одно из правил квалификации правонарушений состоит в том, что преимущество имеет та норма, которая наиболее полно охватывает все фактические признаки совершенного деяния. В данном случае деяние налогоплательщика подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, полностью, а ст. 116 НК РФ охватывает его лишь частично. При этом первое из правонарушений представляет собой более вредное деяние, чем второе, поскольку при уклонении от постановки на учет нарушение сроков постановки на учет сопровождается ведением деятельности. Кроме того, за него Налоговым кодексом предусмотрены более строгие санкции.

    Следовательно, деяние должно быть квалифицировано, а правонарушитель должен быть привлечен к ответственности в соответствии со ст.117НКРФ.

    Неотвратимость наступления важный принцип юридической ответственности. Он предполагает, что ни одно правонарушение не может остаться безнаказанным. Освобождение от юридической ответственности осуществляется только по основаниям, предусмотренным законом.

    Правонарушение, за которое не наступила предусмотренная законом ответственность, подрывает авторитет закона, наносит урон общественному порядку. Напротив, неизбежное применение мер государственного принуждения в случае виновного нарушения закона предупреждает возможные в будущем правонарушения, оказывает серьезное воспитательное влияние на каждого члена общества.


    ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

    ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

    В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом.

    Налоговая ответственность — это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

    Следует отметить, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности.

    Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей. В этой главе мы рассмотрим ее характеристики более подробно.

    Единственным нормативным правовым актом, что прямо закреплено в ст. 108 НК РФ, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты — иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти — не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ.


    7.1. Понятие и состав налогового правонарушения

    Основанием привлечения к налоговой ответственности является налоговое правонарушение.

    Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

    Опираясь на это определение, данное законодателем в ст. 106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения.


    7.1.1. Объект налогового правонарушения. Повторим, что объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется вред в результате противоправного посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

    Налоги — необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.

    Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

    При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок.

    Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

    Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

    правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116-119, 124-129.1 НК РФ);

    правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120-123 НК РФ).


    7.1.2. Объективная сторона налогового правонарушения напомним, что объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними. Само деяние — действия или бездействие, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

    Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия — неисполнения предписываемых законом обязанностей — например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

    Ранее мы уже говорили, что в зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно, на материальные и формальные.

    Различия между ними применительно к налоговым правонарушениям проиллюстрируем на примере норм п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п. 1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет.

    И только если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы, деяние следует квалифицировать по п. 3 этой же статьи.

    Не рассматривается как налоговое правонарушение деяние физического лица, содержащее признаки состава преступления, то есть деяния, предусмотренного уголовным законодательством. В таком случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленные Уголовным кодексом РФ. Пример такой ситуации мы уже приводили выше.


    7.1.3. Субъект налогового правонарушения Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может быть как физическое лицо, так и организация.

    Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым.

    Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

    К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

    В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.

    Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие «организации» через определения российских организаций и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

    Российские организации — это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России. Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно-правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.

    Иностранные организации — это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

    Все они могут являться субъектом налогового правонарушения, со вершенного на территории России.

    Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в том числе руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    7.1.4. Субъективная сторона налогового правонарушения Вина субъекта, как указывалось ранее, является обязательным элементом состава любого правонарушения, в том числе и налогового.

    Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя — умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных по следствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ).

    Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

    Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

    Как видим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он

    ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону.

    Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

    Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины.

    Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:

    знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги;

    знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведет предпринимательской деятельности;

    вообще не знает о существовании у него этой обязанности.

    Несмотря на различное отношение налогоплательщика к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

    Однако некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. В качестве примера приведем ст. 122

    НК РФ, п. 3 которой предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п. 1 этой же статьи.

    7.1.4.1. Особенности вины организаций

    Вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно.

    Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

    Такой подход к установлению и доказыванию вины субъекта правонарушения является новым в российском законодательстве.

    Думается, избранное законодателем решение вопроса о вине организации объясняется тем, что юридическое лицо выступает участником правоотношений через действия своих уполномоченных лиц.

    Именно их действиями организация приобретает права и принимает на себя обязанности. Соответственно, и противоправные деяния организации будут обусловлены поведением ее представителей, которыми, как правило, являются должностные лица, в том числе руководитель, главный бухгалтер.

    Следует, однако, заметить, что положения Налогового кодекса РФ о вине организации порождают споры среди юристов, поскольку в определенных случаях могут вызывать серьезные трудности в правоприменительной практике. Например, как определить форму вины налогоплательщика-организации, если при совершении налогового правонарушения бухгалтер действовал умышленно, а руководитель неосторожно? Скорее всего, со временем практика выработает подходы к решению этого и других сложных вопросов применения норм Налогового кодекса РФ об установлении вины организации в совершении налогового правонарушения.

    7.1.4.2. Обстоятельства, исключающие вину в совершении правонарушения

    Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия.

    Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

    В таких ситуациях нарушение правовых предписаний происходит помимо воли лица, является следствием не действий или бездействия конкретного виновника, а обстоятельств непреодолимой силы (стихийных бедствий, пожаров, аварий). Поэтому совершение неправомерных деяний в чрезвычайных и объективно непредотвратимых ситуациях, когда лицо лишено права выбора, не признается налоговым правонарушением.

    Так, налогоплательщик не будет подвергаться ответственности за непредставление налоговой декларации, если в результате землетрясения будет уничтожено все имущество и документация организации. Или же нельзя привлечь организацию к ответственности за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, если счета-фактуры и первичные документы, несмотря на все предпринятые меры предосторожности, сгорели при пожаре.

    Другое обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, — это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

    Такими разъяснениями могут быть, во-первых, документы, издаваемые налоговыми, другими уполномоченными органами государственной власти, указанными должностными лицами от имени этих органов для неопределенного круга лиц, например опубликованные в средствах массовой информации письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

    Во-вторых, это разъяснения, направленные этими органами в адрес конкретного налогоплательщика в качестве ответа на его вопрос. Порядок предоставления таких разъяснений налоговыми органами закреплен в Приказе МНС России от 05.05.99 № ГБ-3-15/120.

    Все перечисленные выше документы не являются нормативными правовыми актами и, следовательно, необязательны для исполнения.

    Однако они определенным образом ориентируют налогоплательщика при выборе варианта поведения в сложной ситуации. При наличии таких документов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено нарушение, лицо, действовавшее в соответствии с разъяснениями уполномоченных органов или должностных лиц и совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности.

    7.2. Меры ответственности за совершение налоговогоправонарушения

    7.2.1. Налоговые санкции

    В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д.

    Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

    Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ — 50 рублей, в ст. 116 НК РФ — 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ — от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ — от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).

    Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

    7.2.2. Применение налоговых санкций

    При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушений срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15 000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 рублей.

    Напомним, что согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности. Примеры подобных ситуаций приводились нами выше — разграничение деяний, подпадающих под признаки составов правонарушений, предусмотренных ст. 116 и ст. 117 НК РФ, ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

    Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

    Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения ст. 112 НК РФ предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

    7.2.3. Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения

    Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

    Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах — как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.

    Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

    И, наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

    При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

    7.2.4. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

    Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). Как видим, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.

    Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

    Первый — это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.

    Такие обстоятельства могут быть различны — болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные

    затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

    Вторым видом обстоятельств, смягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

    В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное положение.

    Материальная, служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя (выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие сведения).

    При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя.

    Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т. п.

    Особенности учета обстоятельств, смягчающих ответственность, применительно к правонарушителю-организации

    Бесспорно, что все перечисленные выше обстоятельства смягчают ответственность правонарушителя — физического лица. Однако, поскольку многие из них тесно связаны с человеческой личностью, возникает вопрос, можно ли применять эти правила при привлечении к налоговой ответственности организаций.

    Представляется, что ответ должен быть положительным. Во-первых, законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам. Следовательно, допускается, что такие обстоятельства могут обнаружиться и при привлечении к ответственности юридического лица.

    Во-вторых, вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины физических лиц — должностных лиц этой организации, чьи действия или бездействие непосредственно обусловили совершение данного правонарушения. Такая нормативная трактовка вины организации позволяет, на наш взгляд, утверждать, что правонарушение может являться следствием стечения тяжелых личных обстоятельств должностных лиц либо совершаться под влиянием принуждения или в силу зависимости этих лиц. Например, тяжелая болезнь руководителя не дает ему возможности проконтролировать своевременность постановки на учет приобретенной недвижимости. Или руководителя вынуждают продать арестованное имущество с нарушением установленного порядка под угрозой физической расправы над его семьей.

    В-третьих, можно прямо говорить о наличии зависимости в отношениях между основными и дочерними или зависимыми обществами, о материальной зависимости некоммерческих организаций от финансирующих их деятельность организаций и граждан. Следовательно, нельзя исключать возможность возникновения обстоятельств, смягчающих ответственность, при совершении правонарушения такими организациями.

    Наконец, законодатель позволяет судам учитывать при применении мер ответственности за налоговые правонарушения смягчающие обстоятельства, даже если они прямо не определены в ст. 112 НК РФ. Изучение практики показывает, что некоторые суды к обстоятельствам, смягчающим ответственность организаций, относят, например, невыполнение обязательств контрагентами организации, задержку или отсутствие бюджетного финансирования, продажу товаров государственным учреждениям в кредит.

    7.3. Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения

    Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

    Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

    7.31. Срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение

    Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

    Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

    Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 и 122 НК РФ.

    Например, в декабре 2000 г. организация не оформляла счета-фактуры. С января 2001 г. счета-фактуры выписывались в установленном порядке. Таким образом, было совершено правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 120 НК РФ. Оформление счетов-фактур необходимо для правильного исчисления налога на добавленную стоимость, налоговый период по которому равен одному месяцу. Течение срока давности привлечения к ответственности начинает исчисляться с 1 января 2001 г. и истекает 1 января 2004 г.

    Срок давности привлечения к ответственности за совершение всех остальных налоговых правонарушений (статьи 116—119, 123—129.1 НК РФ) исчисляется со дня их совершения.

    Например, индивидуальный предприниматель не представил в налоговый орган декларацию по подоходному налогу за 1998 г. Предельный срок представления декларации 1 апреля 1999 г., днем совершения правонарушения, таким образом, следует признать 2 апреля 1999 г. Следовательно, срок давности привлечения налогоплательщика по ст. 119 НК РФ исчисляется с этого дня и истекает 2 апреля 2002 г.

    Устанавливая срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, законодатель исходит из того, что по истечении продолжительного периода времени утрачивается необходимость и целесообразность применения мер ответственности к лицу, не совершившему нового правонарушения и потому не представляющему ныне опасности для общества.

    Кроме того, с течением времени затрудняется сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении. Так, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение только четырех лет, свидетели за это время могут забыть известные им обстоятельства, имеющие значение для данного дела.

    7.3.2. Производство по делу о налоговом правонарушении

    Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика (например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета, извещения органов и лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделки с которым подлежат налоговому контролю), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т. п.

    В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть обязательно зафиксирован в специальном документе — акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Налоговый кодекс РФ требует обязательного составления акта:

    по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента;

    при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика;

    при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, для привлечения к ответственности свидетелей по ст. 128 НК РФ, органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, по ст. 129.1 НК РФ).

    Во всех иных случаях обнаружения фактов налоговых правонарушений, в том числе при проведении камеральной проверки, составление акта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

    Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или его заместителю. По результатам рассмотрения этих материалов руководителем налогового органа или его заместителем выносится:

    - решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

    - решение об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

    - решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

    Вводная часть решения должна содержать в том числе номер, дату вынесения решения; местонахождение и наименование налогового органа; классный чин, фамилию, имя и отчество руководителя налогового органа или его заместителя, которым вынесено решение; полное наименование (для организаций) или фамилию, имя, отчество (для физических лиц) и идентификационный номер лица, в отношении которого вынесено решение.

    В описательной части решения указываются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, подтверждающие их документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и доказательств.

    Резолютивная часть решения должна содержать выводы относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, то есть решение о привлечении лица к ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.

    7.3.3. Порядок взыскания налоговых санкций

    Действующее налоговое законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение — после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Налоговый кодекс РФ не содержит положений о форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. Поэтому досудебный порядок урегулирования спора может считаться соблюденным, если предложение о добровольной уплате налоговой санкции изложено как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

    В том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

    Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению должно быть приложено решение налогового органа и другие материалы дела о налоговом правонарушении.

    Арбитражные суды рассматривают споры о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом РСФСР.

    7.3.4. Срок давности взыскания налоговых санкций

    Налоговый кодекс РФ в ст. 115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, то есть срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Например, если акт выездной налоговой проверки составлен 9 октября 2000 г., последним днем обращения налогового органа в суд будет 9 апреля 2001 г.

    Данный шестимесячный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Это означает, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций.

    Выше уже рассматривался перечень ситуаций, когда составление акта, фиксирующего факт налогового правонарушения, в соответствии с Налоговым кодексом РФ является обязательным. Как показывает анализ судебной практики, в остальных случаях шестимесячный срок исчисляется судами со дня фактического обнаружения соответствующего правонарушения, то есть дня, когда налоговому органу стало известно о совершенном налоговом правонарушении. День, который следует считать «днем обнаружения» налогового правонарушения, определяется судом в каждом конкретном случае с учетом вида данного правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления.

    Рассмотрим, как решается этот вопрос на практике, на примере реального судебного дела. 21 марта 2000 г. налоговый орган подал в арбитражный суд исковое заявление о взыскании с налогоплательщика штрафа за нарушение сроков представления сведений об открытии счета в банке.

    Счет был открыт 5 января 1999 г. Налогоплательщик сообщил налоговому органу об открытии счета только 25 февраля 1999 г., то есть с нарушением срока, установленного ст. 23 НК РФ. Суд, рассматривая дело, установил, что налоговым органом 10 января 1999 г. было получено извещение банка об открытии счета данному налогоплательщику. Обязанность банков в пятидневный срок сообщить в налоговую инспекцию об открытии или закрытии счета налогоплательщика установлена ст. 86 НК РФ. Суд указал, что при таких обстоятельствах днем обнаружения налогового правонарушения следует считать 10 января 1999 г. — день получения сведений от банка. Налоговому органу было отказано во взыскании санкций в связи с пропуском установленного законом срока давности взыскания (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2000 № А05-1944/00-103/10).

    В случаях отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращения шестимесячный срок подачи искового заявления о взыскании налоговых санкций исчисляется со дня получения налоговым органом постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела.

    Ранее уже указывалось, что лицо может быть привлечено к уголовной

    ответственности, если деяние, нарушающее налоговое законодательство, содержит признаки состава преступления. При этом отказ органов налоговой полиции в возбуждении уголовного дела или его прекращение не исключают возможности применения к субъекту мер ответственности, установленных Налоговым кодексом РФ, при наличии в его действиях (бездействии) признаков налогового правонарушения.

    Представляется, что процедуры, предусмотренные уголовным процессуальным законодательством, о которых идет речь в данном случае, не влияют на привлечение к налоговой ответственности организации.

    Уголовное дело может быть возбуждено только в отношении физического лица. Поэтому не имеется объективных препятствий для одновременного привлечения организации к ответственности за налоговое правонарушение, а ее должностных лиц к уголовной ответственности. Решение вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц организации-правонарушителя, на наш взгляд, не препятствует обращению налогового органа в арбитражный суд с иском о взыскании налоговой санкции в установленный ст. 115 НК РФ шестимесячный срок со дня обнаружения налогового правонарушения или составления соответствующего акта.

    7.3.5. Презумпция невиновности

    Важно помнить, что Налоговый кодекс РФ закрепляет презумпцию невиновности лица, привлекаемого к ответственности, которая означает, что никто не может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

    Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Иными словами, если все возможные собранные и представленные доказательства не позволяют однозначно определить, виновно или же невиновно лицо в совершенном правонарушении, оно должно признаваться невиновным и не может привлекаться к ответственности.

    При этом обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо, привлекаемое к ответственности, не должно доказывать свою невиновность.

    Мы рассмотрели общие правила привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. В следующей главе будут подробно проанализированы отдельные виды налоговых правонарушений и применяемые меры ответственности за их совершение.


    ОТДЕЛЬНЫЕ ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

    И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

    Отдельным видам налоговых правонарушений посвящена глава 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение». Эта глава содержит 13 статей, предусматривающих 25 составов налоговых правонарушений, за совершение которых на виновное лицо может быть возложена ответственность.

    Рассмотрим последовательно все виды налоговых правонарушений и проанализируем, как проявляет себя в конкретных нормах каждый из элементов состава правонарушения.

    Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

    1. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

    2. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

    Непосредственным объектом противоправного посягательства являются интересы государства в сфере учета налогоплательщиков. Поскольку государство заинтересовано в достоверных сведениях о количестве своих налогоплательщиков, а также об их имущественном положении, имеющем существенное значение для налогообложения, оно наказывает налогоплательщика, должным образом не исполняющего установленную Налоговым кодексом РФ обязанность встать на налоговый учет.

    Объективная сторона правонарушения выражается в бездействии, то есть в неисполнении налогоплательщиком обязанности, установленной ст. 83 НК РФ, подать в соответствующий налоговый орган заявление о постановке на учет в течение:

    10 дней после государственной регистрации организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица;

    10 дней после выдачи частным нотариусам, частным детективам, частным охранникам лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность;

    30 дней со дня регистрации недвижимого имущества или транспортных средств, принадлежащих организации;

    одного месяца после создания обособленного подразделения организации.

    Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст. 83 НКРФ.

    Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации о привлечении ее к ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п. 4 ст. 84 НК РФ. Ответственность по ст. 116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст. 83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 08.06.2000 № КА-А40/2195-00).

    Размер штрафа за нарушение срока постановки на учет увеличивается с 5000 рублей до 10 000 рублей, если бездействие носит продолжительный характер, то есть просрочка превышает 90 дней.

    Напомним, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после наступления события, которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ). В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Например, организация зарегистрирована 26 октября 2000 г. Десять дней, установленных для подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения, истекают в 24 часа 5 ноября 2000 г. Однако в данном случае последний день срока падает на нерабочий день — воскресенье, два следующих за ним дня — 6 и 7 ноября 2000 г. — также являются выходным и праздничным соответственно. Следовательно, последний день срока для подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения организации — 8 ноября 2000 г. Просрочка в рассматриваемой ситуации составит более 90 дней, если заявление не будет подано в период с 9 ноября 2000 г. по 6 февраля 2001 г. включительно.

    Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

    Как видим, Налоговый кодекс РФ предусматривает учет субъектов налогообложения — налогоплательщиков, а не объектов налогообложения — недвижимого имущества,, транспортных средств. Поэтому представляется, что не могут применяться меры ответственности, предусмотренные ст. 116 НК РФ, к налогоплательщику, уже вставшему на учет в конкретном налоговом органе по одному из перечисленных в ст. 83 НК РФ оснований, если он повторно не становится на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

    Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налогоплательщиками в соответствии со статьями 11 и 19 НК РФ.

    Согласно п. 7 ст. 83 НК РФ налоговый учет по месту жительства физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, производится на основании информации, предоставляемой соответствующими органами, в частности, органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц.

    Таким образом, законом не предусмотрена обязанность физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, подавать в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет по месту жительства. Естественно, что лицо не может быть привлечено к ответственности за нарушение обязанности, которая у него отсутствует. Поэтому физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 83 НК РФ.

    Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах физического лица (как признаваемого индивидуальным предпринимателем, так и не являющегося таковым) по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, производится на основании информации, представляемой органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию такого недвижимого имущества.

    Следовательно, индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к ответственности по ст. 116 НК РФ только по одному основанию — нарушение сроков для подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту жительства.

    Для привлечения организации к ответственности за нарушение сроков ее постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика по основаниям иным, чем постановка на учет по месту нахождения, она, как субъект правонарушения, должна обладать дополнительными признаками:

    иметь в своем составе обособленные подразделения, или

    иметь в собственности подлежащее налогообложению и государственной регистрации недвижимое имущество, или

    иметь транспортное средство, подлежащее налогообложению и соответствующей регистрации.

    Так, очевидно, что организация, не имеющая подлежащей налогообложению и государственной регистрации недвижимости, не может быть привлечена к ответственности за нарушение сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения недвижимости.

    В данном случае отсутствует необходимый элемент состава правонарушения — субъект, а значит, и само правонарушение.

    Субъективная сторона данного правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако умышленная форма вины в данном составе правонарушения не является отягчающим обстоятельством и не влияет на размер ответственности.

    Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

    1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.

    2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

    Объект данного правонарушения совпадает с объектом противоправного деяния, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

    Основное отличие этих двух составов кроется в объективной стороне. Для привлечения к ответственности за правонарушения, предусмотренные комментируемой статьей Налогового кодекса РФ, бездействие налогоплательщика, то есть неподача им в установленный срок заявления о постановке на учет, должно также сопровождаться активными действиями с его стороны. Причем активные действия должны заключаться в ведении налогоплательщиком деятельности. Только при одно временном наличии этих двух условий налогоплательщик может быть подвергнут ответственности, предусмотренной ст. 117 НК РФ. При этом обязанность доказать факт ведения налогоплательщиком деятельности лежит на налоговом органе.

    Применение к организации или индивидуальному предпринимателю ответственности по ст. 117 НК РФ, в случае если они ведут деятельность без постановки на налоговый учет по месту своего нахождения или по месту своего жительства либо через обособленные подразделения без постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения, не вызывает сомнений.

    Что касается нарушений сроков постановки на учет по двум другим основаниям — по месту нахождения недвижимости либо транспортных средств, — полагаем, что деяние может быть квалифицировано по ст. 117 НК РФ только в том случае, когда приобретенное организацией имущество используется для осуществления приносящей доход деятельности.

    Этот вывод также базируется на анализе использованной законодателем формулировки санкций за данное налоговое правонарушение — «штраф в размере десяти (двадцати) процентов от доходов, полученных в результате такой деятельности».

    Таким образом, если организация приобрела вне места своего нахождения недвижимость, сдает ее в аренду и тем самым использует приобретенное имущество в целях извлечения дохода, игнорируя при этом обязанность встать на налоговый учет по месту нахождения недвижимости на нее может быть возложена ответственность, предусмотренная ст.117НКРФ.

    Напротив, если организация поместила приобретенный автомобиль

    в гараж и не эксплуатирует его, пропуск 30-дневного срока после регистрации транспортного средства, как представляется, является основанием для привлечения организации к ответственности, установленной ст. 116 НК РФ, поскольку отсутствует факт ведения деятельности, связанной с объектом, подлежащим налоговому учету.

    Как и в случае со ст. 116 НК РФ, размер санкций, установленных п. 1 и п. 2 ст. 117 НК РФ, зависит от длительности допущенной налогоплательщиком просрочки в постановке на налоговый учет, сопровождавшейся ведением деятельности. Сумма штрафа составит:

    10 % от доходов, полученных в результате ведения деятельности, осуществляемой после истечения срока, установленного для подачи заявления по соответствующему основанию, но не менее двадцати тысяч рублей, если просрочка не превышает трех месяцев, или

    20 % доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, если нарушенный срок подачи заявления превысит три месяца.

    К сожалению, законодатель не указал, каким образом должен рассчитываться доход, полученный в результате ведения деятельности. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с законодательством, регулирующим порядок взимания конкретных налогов — налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

    Исходя из данного определения считаем допустимым говорить, что доход — это не любое получение денежных средств или других материальных благ, а только то, которое влечет появление выгоды, то есть улучшение экономического положения лица. Следовательно, доход имеет место в случае превышения поступивших материальных благ над затраченными на эти цели средствами. Поэтому при определении дохода следует учитывать и связанные с его получением расходы. Таким образом, в качестве базы для исчисления штрафов, предусмотренных ст. 117 НК РФ, следует признавать для организаций — прибыль, для индивидуальных предпринимателей — доходы, полученные от деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Прибыль организации или доход индивидуального предпринимателя как база для расчета штрафа должны определяться в соответствии с соответствующими положениями законодательства о налогах и сборах.

    Надо сказать, что отдельные судебные решения подтверждают изложенную нами позицию. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 03.07.2000 № КА-А40/2637-00 указал, что нельзя признать обоснованным расчет штрафных санкций, предусмотренных ст. 117 НК РФ, от полученной организацией выручки. Доходом организации с учетом норм ст. 41 НК РФ признается не выручка, а прибыль, от суммы которой и рассчитывается штраф по ст. 117 НК РФ.

    Следует признать, что нормы данной статьи в части установления санкций сформулированы не совсем удачно. Правонарушение, подпадающее под признаки п. 1 ст. 117 НК РФ, в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 000 рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.

    Таким образом, исходя из буквального содержания комментируемой статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 000 рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю.

    Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность применения менее строгих мер ответственности за более тяжкое правонарушение.

    Напомним, что ведение деятельности налогоплательщиком без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев не может квалифицироваться одновременно по п. 1 и п. 2 ст. 117 НК РФ. Принцип справедливости юридической ответственности, о котором мы говорили выше, не допускает, чтобы одно деяние, хотя и подпадающее под признаки разных правовых норм, однако полностью соответствующее только одному составу правонарушения, влекло за собой применение мер ответственности, предусмотренных за пусть и сходные, но разные правонарушения.

    Как видим, составы правонарушений, предусмотренные разными пунктами одной и той же статьи, не являются идентичными. Поэтому по отношению к лицу, которое ведет деятельность без постановки на учет свыше трех месяцев, исключается одновременное применение санкции п. 1 и п. 2 ст. 117 НК РФ.

    Представляется, что законодателем в данном случае допущен пробел при формулировании санкции, поскольку теоретически возможность применения к налогоплательщику штрафа в размере 20 000 рублей, если совершенное им деяние содержит все элементы состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, отсутствует. Конечно, в будущем, если в эту норму закона не будут внесены изменения, единообразные подходы к решению данной проблемы должна выработать судебная практика. Но она, к сожалению, на сегодняшний день еще не сформирована.

    Субъектами данного правонарушения являются организации и индивидуальные предприниматели.

    Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности.


    Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

    1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

    Непосредственным объектом данного правонарушения являются интересы государства в области информации об имеющихся у налогоплательщика банковских счетах. Закон обеспечивает защиту таких интересов, поскольку полная и своевременная информация о наличии у налогоплательщика счетов в том или ином банке позволяет налоговому органу реализовать свое право бесспорного взыскания суммы налога и пени с организации либо заявлять ходатайство об обеспечении иска путем наложения ареста на соответствующую денежную сумму, находящуюся на счете индивидуального предпринимателя, при взыскании недоимки в судебном порядке.

    Объективная сторона правонарушения характеризуется бездействием налогоплательщика — неисполнением установленной п. 2 ст. 23 НК РФ обязанности письменно уведомить налоговый орган об открытии или закрытии банковских счетов в течение 10 дней после такого открытия или закрытия.

    При этом с учетом ст. 11 НК РФ налогоплательщику необходимо сообщать об открытии или закрытии только тех банковских счетов, которые были открыты на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, в частности, расчетных или текущих счетов. Поэтому несообщение налоговому органу информации об открытии или закрытии депозитного или ссудного счета организации или индивидуального предпринимателя не образует состава данного правонарушения и, следовательно, не влечет мер налоговой ответственности.

    Характеризуя объективную сторону этого правонарушения, необходимо заметить, что законом карается лишь факт нарушения срока, установленного Налоговым кодексом РФ для сообщения налоговому органу определенной информации, а не нарушение формы такого сообщения.

    Так, арбитражный суд, рассматривая дело о взыскании с организации штрафа, предусмотренного ст. 118 НК РФ, установил, что налогоплательщик представил налоговому органу информацию об открытии расчетного счета в день его открытия. Сведения о расчетном счете были указаны в заявлениях на выдачу патента и о переводе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Таким образом, до истечения 10-дневного срока после открытия счета соответствующая информация в налоговом органе имелась. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что при таких обстоятельствах несоблюдение формы сообщения об открытии счета не может являться основанием для привлечения к ответственности в соответствии со ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2000 А05-1985/00-119/4).

    Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налогоплательщиками, поскольку только у них согласно п. 2 ст. 23 НК РФ наличествует обязанность письменно сообщать в налоговый орган информацию об открытии или закрытии банковских счетов.

    Итак, если налогоплательщик — организация или индивидуальный предприниматель — не сообщил в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета в банке в течение 10 дней, на него может быть наложен штраф в размере 5000 рублей.

    Характеристика субъективной стороны данного правонарушения аналогична характеристике этого элемента в составах, предусмотренных статьями 116 и 117 НК РФ.

    Статья 119. Непредставление налоговой декларации

    1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

    2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этойдекларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

    Объектом правонарушения в данном случае являются охраняемые законом интересы государства в области получения информации о доходах и расходах налогоплательщиков, об источниках доходов, а также иных сведений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Все эти данные позволяют государству эффективно осуществлять контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

    Объективная сторона данного правонарушения выражается в бездействии — игнорировании налогоплательщиком своей обязанности представить в установленные налоговым законодательством сроки в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате.

    Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).

    Как правило, налоговые декларации обязательно подаются по каждому налогу по окончании очередного налогового или отчетного периода. Конкретные сроки представления налоговых деклараций определяются в соответствии с нормами законодательства, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов. Например, по налогу на добавленную стоимость декларация подается, по общему правилу, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим календарным месяцем.

    Однако по некоторым налогам декларация налогоплательщиком вообще не должна представляться, например, в случаях, когда уплата налога производится на основании извещения налогового органа об уплате налога (налог на имущество физических лиц, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения).

    Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично налогоплательщиком. Налоговый орган по просьбе налогоплательщика обязан проставить отметку на копии налоговой декларации о факте и дате ее принятия. Допускается также отправка налоговой декларации по почте. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления в налоговый орган считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

    Налоговая декларация представляется на бланке установленной формы, которая утверждается либо законодателем, либо Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. В отдельных случаях, установленных законом, налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

    Таким образом, как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации следует рассматривать не только нарушение сроков ее подачи в налоговый орган, но и нарушение надлежащим образом утвержденной формы декларации.

    Квалифицирующим признаком данного правонарушения, влекущим применение более строгих мер ответственности, признается превышение времени просрочки представления налоговой декларации более чем на 180 дней.

    Субъектами данного правонарушения могут быть только налогоплательщики — организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, если законодательством о налогах и сборах на них возложена обязанность представлять налоговую декларацию в налоговый орган.

    Не могут рассматриваться в качестве субъектов данного правонарушения и, соответственно, привлекаться к ответственности по ст. 119 НК РФ налоговые агенты, обязанные представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, поскольку такая отчетность не является налоговой декларацией.

    Субъективная сторона данного правонарушения, как и рассмотренных ранее, может быть выражена и в форме умысла, и в форме неосторожности.

    За непредставление налоговой декларации на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере:

    - 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 рублей, если просрочка составила 180 дней и менее, или - 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня, если просрочка составила более 180 дней.

    Следует обратить внимание на то, что сумма штрафа определяется ежемесячно, но не изменяется в зависимости от того, просрочен полный или неполный месяц. Например, налогоплательщику будет начислен штраф в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате на основе декларации, независимо от того, 22 февраля или 20 марта будет представлена налоговая декларация, которую следовало подать 20 февраля.

    Примечательно, что здесь мы вновь сталкиваемся с некорректной формулировкой санкций.

    Пункт 1 ст. 119 НК РФ предусматривает минимальный размер санкции, не зависящий от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации. Таким образом, налогоплательщик, нарушивший срок, установленный для подачи декларации, не более чем на 180 дней, при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, заплатит 100 рублей, так как деяние будет квалифицировано по п. 1 ст. 119 НК РФ.

    Если же сумма налога, подлежащего уплате на основе декларации, будет отсутствовать, но просрочка составит более 180 дней, то деяние подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ. И получается, что штраф с налогоплательщика не может быть взыскан, поскольку отсутствует и база для его исчисления, и его минимальный размер.

    Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

    1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

    2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

    влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

    3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

    Непосредственным объектом правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ, являются защищаемые законом интересы государства в сфере достоверности бухгалтерского и налогового учета. Установление ответственности за искажение или отсутствие учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения обусловлено стремлением государства обеспечить полное и достоверное отражение финансовой и хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете, что, в свою очередь, предполагает правильное исчисление организацией налоговой базы по подлежащим уплате налогам.

    Субъектом правонарушения, и это прямо предусмотрено в п. 1 комментируемой нормы, могут быть только организации.

    Объективная сторона правонарушения может заключаться как в бездействии организации, так и в совершении ею активных действий, грубо нарушающих правила учета.

    При квалификации деяния субъекта следует руководствоваться содержащимся в комментируемой статье описанием грубых нарушений правил учета, к которым относятся:

    отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета. Считаем, что использование множественного числа в данной формулировке исключает возможность привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие какого-либо одного документа, например приходного кассового ордера или счета-фактуры;

    - несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершаемые систематически, то есть два раза и более в течение календарного года. Нельзя, на наш взгляд," рассматривать как систематическое несвоевременное или неправильное отражение в разных периодах в течение одного года одной и той же суммы по одной и той же сделке (хозяйственной операции). Это связано с тем, что фактически имеющиеся последствия —искажение отчетности разных периодов — являются результатом одной и той же ошибки, то есть одного действия (бездействия). В качестве примера приведем ситуацию, когда налогоплательщик преждевременно отразил в отчетности выручку от реализации услуг. Та же сумма выручки от этой же хозяйственной операции не была включена налогоплательщиком в отчетность того периода, когда услуги были фактически оказаны и когда возникла обязанность учесть выручку от их реализации. Однако такое неотражение выручки произошло именно по причине преждевременного ее учета (Постановление ФАС СЗО от 11.09.2000, дело № А56-8063/00).

    Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает более строгую меру ответственности за те же самые действия или бездействие, если они совершались в течение двух и более налоговых периодов.

    Налоговые периоды по разным налогам, как известно, не всегда совпадают. Так, по налогу на прибыль это календарный год, а по налогу на добавленную стоимость — календарный месяц (квартал). Поэтому определенные трудности вызывает квалификация деяний, одновременно нарушающих правила учета объектов нескольких налогов.

    Например, несвоевременное отражение выручки с августа по ноябрь 2000 г. совершается в течение одного налогового периода по налогу на прибыль, но в течение нескольких — по налогу на добавленную стоимость. Представляется, что в данном случае для квалификации следует принимать в расчет наименьший из этих периодов, то есть период по налогу на добавленную стоимость, равный одному месяцу, поскольку налицо причинение вреда налоговым отношениям хотя бы по одному налогу.

    Другая проблема применения ст. 120 НК РФ обусловлена тем, что ее пп. 1 и 2 не связывают сами действия или бездействие, грубо нарушающие правила учета, с наступлением каких-либо вредных последствий, в том числе и с занижением налоговой базы по какому-либо налогу. Поэтому возникает вопрос, период по какому из налогов следует учитывать для квалификации деяния организации в случае, если нарушены правила учета хозяйственных операций, никак не влияющие на исчисление и уплату любых налогов.

    Например, в ситуации, когда комиссионер систематически в течение нескольких месяцев одного года не отражает на забалансовом счете товары, переданные комитентом для продажи, однако все остальные операции в связи с исполнением договора отражает верно и своевременно.

    Налицо грубое нарушение учета в течение нескольких налоговых периодов по налогу на добавленную стоимость и одного налогового периода по налогу на прибыль. Соответственно, деяние подпадает под признаки норм и п. 1, и п. 2 ст. 120 НК РФ. Здесь, как нам кажется, налогоплательщик вправе для защиты своих интересов, воспользовавшись ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, трактовать имеющуюся неясность правовой нормы в свою пользу, то есть настаивать на квалификации правонарушения по п. 1 ст. 120 НК РФ исходя из наиболее длительного налогового периода.

    В отличие от пп. 1 и 2 ст. 120 НК РФ квалификация нарушения правил учета по п. 3 этой статьи возможна только в тех случаях, когда допущенные нарушения причинили реальный ущерб отношениям по исчислению налогов — привели к занижению налоговой базы.

    Интересно, что п. 3 ст. 120 НК РФ в описании самого деяния не называет неуплату налога в качестве обязательного признака состава данного правонарушения, но предусматривает как базу для расчета санкции сумму неуплаченного налога: за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, на организацию может быть наложен штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

    Такая формулировка дает все основания полагать, что грубое нарушение правил учета, повлекшее не только занижение налоговой базы, но и неуплату налога, надлежит квалифицировать по п. 3 ст. 120 НК РФ.

    Однако это создает весьма серьезные теоретические и практические проблемы для разграничения составов правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Ниже, при анализе ст. 122 НК РФ, мы остановимся на этом вопросе более подробно.

    Специфика объективной стороны составов правонарушений, предусмотренных разными пунктами ст. 120 НК РФ, такова, что одно и то же деяние виновного лица может подпадать одновременно под каждый из них.

    Предположим, что организация в течение нескольких лет начисляла амортизацию по объекту основных средств по завышенным нормам, что повлекло занижение налоговой базы по налогам на прибыль и на имущество в более чем двух налоговых периодах. Нетрудно заметить, что такое деяние соответствует признакам всех трех составов правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ. Однако деяние было одно, так как действия были одни и те же, относились к одному и тому же объекту, влекли одинаковые последствия. Заметим, что на это указывает сама формулировка «те же деяния», присутствующая в разных пунктах ст. 120 НК РФ.

    Напомним, что в соответствии с принципом справедливости никто не может быть привлечен к ответственности дважды за совершение одного и того же правонарушения. Соответственно, исключается и одновременная квалификация такого деяния по нескольким правовым нормам, в нашем случае — по нескольким пунктам одной и той же статьи. По общим правилам квалификации надлежит применить ту норму, которая полностью охватывает все признаки совершенного правонарушения. В рассматриваемой ситуации организация должна быть привлечена к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, поскольку состав совершенного ею правонарушения целиком описан именно в этой норме.

    Субъективная сторона допускает совершение правонарушения как умышленно (преднамеренное несоставление счетов-фактур), так и по неосторожности (утрата организацией договора с контрагентом). При этом размер санкции за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, не зависит от формы вины.

    Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

    1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

    2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.

    3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

    Объектом противоправного посягательства в данном случае являются охраняемые законом интересы государства и общества в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

    При этом в п. 2 ст. 122 НК РФ законодатель выделил как самостоятельный объект правонарушения отношения по исполнению обязанности по уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Все остальные элементы данного состава правонарушения в принципе аналогичны общим положениям о неуплате или неполной уплате налогов, но должны рассматриваться с учетом специфики объекта посягательства.

    Субъектами правонарушения могут быть любые налогоплательщики: организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, если законодательством на них возложена обязанность уплачивать налоги.

    К ответственности по п. 2 ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только лица, обязанные уплачивать налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу России.

    Объективная сторона данного правонарушения характеризуется тем, что необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности за его совершение является наступление вредных последствий — в результате неуплаты сумм налога образуется задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

    Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщик не подлежит ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога за конкретный период, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата этого налога, которая перекрывает сумму налога, не уплаченную в данном периоде, поскольку в целом по налогу задолженность перед бюджетом отсутствует. Если же у налогоплательщика переплата налога образуется в более поздний период по отношению к тому периоду, когда возникла задолженность перед бюджетом, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности при соблюдении им условий, установленных п. 4 ст. 81 Н К РФ.

    Как видно из текста нормы п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога может быть совершена несколькими способами — занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, совершение других неправомерных действий или бездействия.

    Занижение налоговой базы, как правило, имеет место при неправильном определении стоимостной, физической или какой-либо другой характеристик объекта налогообложения. Например, путем занижения стоимости товаров, занижения мощности двигателя транспортного средства, завышения сумм процентов за пользование денежными средствами.

    При этом занижение налоговой базы в определенных случаях может явиться следствием нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. Как мы уже говорили, такое деяние подпадает и под признаки состава правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ. Однако какая же из этих двух норм подлежит применению?

    К сожалению, приходится констатировать — нормы этих статей в соответствующей части сформулированы таким образом, что разграничить их практически невозможно в том случае, когда неуплата налога явилась следствием грубого нарушения правил учета и занижения налоговой базы. Однако в реальной жизни проблема правильной квалификации подобных деяний, как наиболее типичных и часто встречающихся нарушений налогового законодательства, стоит весьма остро.

    Представляется, что если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату сумм налога, произошло вследствие грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, то к правонарушителю следует применять ответственность, предусмотренную п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, налогоплательщик должен нести ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ.

    Под иным неправильным исчислением налога, повлекшим его неуплату, помимо занижения налоговой базы понимаются все другие деяния налогоплательщика, нарушающие порядок исчисления налога.

    К ним, в частности, относятся неправильное применение налоговой ставки (например, 13% вместо 35% по отдельным видам доходов физических лиц), использование льгот, на которые налогоплательщик не имеет права.

    Неуплата или неполная уплата налога может быть также следствием иных неправомерных действий или бездействия, не связанных с неправильным исчислением налога. Среди таких способов уклонения от уплаты налога можно назвать, например, непредставление в банк платежного поручения на перечисление в бюджет сумм налога.

    Неуплата или неполная уплата сумм налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, может быть совершена путем неправильного исчисления налога, в том числе и в результате занижения налоговой базы.

    С субъективной стороны правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, совершаются либо умышленно, либо по неосторожности. Здесь мы впервые сталкиваемся с ситуацией, когда имеющийся у лица умысел порождает новый состав правонарушения, предусматривающий более тяжкую ответственность. Если неуплата или неполная уплата налога совершается по неосторожности, деяние квалифицируется по п. 1 или по п. 2 ст. 122 НК РФ и влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. За те же действия или бездействие, но совершенные умышленно» согласно п. 3 ст. 122 НК РФ размер штрафа увеличивается вдвое.

    По нашему мнению, об умысле налогоплательщика, направленном на неуплату налога, могут свидетельствовать, в частности, такие обстоятельства, как ведение двойной бухгалтерии, использование фиктивных документов, свидетельствующих о якобы совершенных операциях.

    Напомним, что обязанность доказывания наличия умысла у налогоплательщика возложена законодательством на налоговые органы.

    Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

    Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

    Объект данного правонарушения совпадает с объектом посягательства при совершении деяния, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

    Субъектами правонарушения могут быть только налоговые агенты — организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет. К налоговым агентам относятся, например, работодатели, выплачивающие заработную плату работникам, организации, выплачивающие доход иностранным юридическим лицам, хозяйственные общества, выплачивающие дивиденды акционерам и участникам.

    Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговым агентом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

    Исходя из содержания этих обязанностей, зафиксированных в ст. 24 НК РФ, можно говорить, что ответственность по ст. 123 НК РФ наступает, только если налоговый агент имел реальную возможность удержать из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, и перечислить налог в полном объеме, но не удержал и не перечислил, либо удержал, но не перечислил подлежащий удержанию налог в бюджет полностью или частично.

    Налог удерживается из средств, причитающихся налогоплательщику, и перечисляется в бюджет в денежной форме. Таким образом, если в распоряжении налогового агента нет источника для удержания налога, то есть денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, объективная возможность удержать и перечислить налог отсутствует. Примером таких ситуаций являются передача дохода в натуральной форме, возникновение дохода в виде материальной выгоды, принудительное взыскание с налогового агента средств, причитающихся налогоплательщику.

    Налоговый агент не обязан перечислять налог, не удержанный с налогоплательщика по причине отсутствия денежных средств, выплачиваемых последнему, из собственных средств. Следовательно, на налогового агента при таких обстоятельствах не может возлагаться ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ. Однако, если налоговый агент реально не может удержать налог, он обязан в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

    Субъективная сторона рассматриваемого правонарушения может быть выражена как в форме умысла (например, неперечисление удержанного налога при наличии достаточных денежных средств на банковском счете налогового агента), так и в форме неосторожности (например, неполное перечисление сумм налога вследствие арифметической ошибки при его исчислении). Однако форма вины не влияет на размер штрафа.

    Заметим, что ст. 123 НК РФ предусматривает взыскание с налогового агента только штрафа в размере 20% от не перечисленной в бюджет суммы налога, подлежащего удержанию из средств налогоплательщика.

    Не может быть взыскана с налогового агента собственно сумма налога, не удержанная им с налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2000, дело № Ф04/148-925/А45-99, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2000, дело № 2056).

    Статья 124. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение

    Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с настоящим Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

    Непосредственным объектом правонарушения в данном случае является предоставленное ст. 91 НК РФ должностным лицам налоговых органов право доступа на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки.

    Субъектами правонарушения могут быть организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или налоговыми агентами, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка.

    Объективная сторона данного правонарушения характеризуется действиями виновного лица, которые направлены на воспрепятствование только законному доступу должностных лиц. В противном случае действия лица, не допускающего должностных лиц проверяющих органов на свою территорию или в свое помещение, не могут повлечь применения мер ответственности по ст. 124 НК РФ.

    Доступ должностных лиц налоговых органов на служебную территорию или в служебное помещение налогоплательщика или налогового агента считается правомерным при условии предъявления ими:

    служебного удостоверения и

    решения руководителя налогового органа или его заместителя о проведении выездной налоговой проверки.

    При отсутствии хотя бы одного из вышеперечисленных документов требование о доступе, высказываемое должностным лицом налогового органа, является неправомерным и налогоплательщик или налоговый агент вправе его не исполнять.

    Для доступа проверяющих в жилые помещения кроме вышеуказанных документов требуется:

    согласие проживающих в них физических лиц, либо

    специальное на то указание в федеральном законе, либо

    судебное решение.

    При оценке конкретного деяния, выразившегося в воспрепятствовании доступу должностных лиц, как противоправного следует, на наш взгляд, учитывать также общие условия правомерности проведения выездных налоговых проверок, в рамках которых, исходя из смысла ст. 91 НК РФ, у должностных лиц налогового органа возникает право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента.

    Например, налоговый орган в марте 2000 г. провел выездную проверку организации по налогу на прибыль за период с 1 января 1998г. по 31 января 1999 г. По указанию руководителя организации охрана в декабре 2000 г. не пустила в офис представителя этого же налогового органа, имеющего и служебное удостоверение, и решение о проведении проверки, поскольку из решения усматривалось, что проверка будет проводиться по налогу на прибыль за период с 1 января 1998 г. по 31 января 1999 г. В соответствии со ст. 89 НК РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Поэтому, как представляется, в данном случае действия организации, направленные на воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа в помещение, нельзя признать незаконными.

    С точки зрения субъективной стороны данное правонарушение может быть совершено только умышленно с целью создать препятствия должностным лицам в проведении выездной налоговой проверки.


    Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

    Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

    Объектом посягательства в данном случае являются интересы государства в сохранности арестованного имущества налогоплательщика, поскольку таким арестом обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога.

    Объективная сторона правонарушения представляет собой действия, нарушающие установленные Налоговым кодексом РФ, а именно его ст. 77, ограничения по владению, пользованию и распоряжению арестованным имуществом.

    По условиям п. 2 ст. 77 НК РФ арест может быть полным или частичным.

    При полном аресте собственник лишается права распоряжаться арестованным имуществом, а владеть и пользоваться им может с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Предположим, на автомобиль, принадлежащий организации, наложен полный арест. С организации может быть взыскан штраф в размере 10 000 рублей, если она:

    продаст, обменяет, сдаст в аренду или совершит иную сделку с этим автомобилем, либо

    без разрешения налогового органа будет осуществлять право владения, например, оставит автомобиль у себя в гараже или на стоянке, либо

    без разрешения налогового органа будет использовать автомобиль по прямому назначению.

    При частичном аресте собственник может владеть, пользоваться и распоряжаться арестованным имуществом с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Допустим, что арест автомобиля был частичным. В такой ситуации организация подлежит ответственности по ст. 125 НК РФ, если она будет осуществлять свои права собственника в отношении автомобиля без разрешения налогового органа.

    Субъектом данного правонарушения, с учетом положений ст. 77 НК РФ, могут быть только организации — налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты.

    Субъективная сторона правонарушения предполагает умышленную форму вины.


    Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

    1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

    2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

    3. Деяния, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, если они совершены физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей.

    Объектом правонарушений, предусмотренных ст. 126 НК РФ, является охраняемый законом интерес государства в получении полной и достоверной информации о хозяйствующих субъектах и их деятельности, необходимой для осуществления налогового контроля.

    Закон предоставляет налоговым органам право в рамках налогового контроля требовать у налогоплательщиков и налоговых агентов документы, подтверждающие правильность исчисления (удержания) налогов и своевременность их уплаты (перечисления) в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у третьих лиц (ч. 2 ст. 87 НК РФ).

    Правонарушения, предусмотренные разными пунктами ст. 126 НК РФ, хотя и посягают на один и тот же объект — нормальную деятельность налоговых органов в сфере налогового контроля, но различаются по остальным элементам состава.

    Субъектами правонарушения, предусмотренного п. 1 данной статьи, являются налогоплательщики и налоговые агенты.

    К ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ могут привлекаться только организации. Исключение составляют банки в тех случаях, когда они должны представлять налоговым органам справки по операциям и счетам налогоплательщиков — своих клиентов, поскольку ответственность за нарушение этой обязанности предусмотрена ст. 135.1 гл. 18 НК РФ.

    К субъектам правонарушения, предусмотренного п. 3 настоящей статьи, относятся только физические лица.

    Объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, характеризуется бездействием виновного лица, то есть неисполнением налогоплательщиком или налоговым агентом установленной законом обязанности представить налоговому органу документы, необходимые для налогового контроля.

    Заметим, что в данной норме использована формулировка «непредставление документов или сведений», поэтому ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может применяться за неисполнение лицом обязанности сообщить какие-либо сведения налоговому органу, например об изменении места жительства гражданина.

    Очевидно, что к документам и сведениям, о которых говорится в п. 1 комментируемой статьи, не относятся заявления о постановке на учет, информация об открытии или закрытии банковского счета, налоговые декларации, поскольку в Налоговом кодексе РФ имеются специальные нормы, устанавливающие ответственность за их непредставление (соответственно статьи 116 и 117,118,119).

    Следовательно, в п. 1 ст. 126 НК РФ речь идет обо всех иных документах и сведениях, которые в соответствии с законодательством налогоплательщик или налоговый агент должны представить налоговому органу. К документам, за непредставление каждого из которых может быть наложен штраф в размере 50 рублей, таким образом, можно отнести:

    1) для налогоплательщиков:

    бухгалтерскую отчетность (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ);

    документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ);

    документы, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (ч. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ);

    2) для налоговых агентов:

    документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ);

    документы и сведения, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (ст. 93 НК РФ).

    Интересной представляется правоприменительная практика в части определения размера санкции за непредставление документов, которые должны подаваться в налоговый орган на магнитных носителях. Так, по решению арбитражного суда с налогового агента был взыскан штраф за нарушение сроков подачи сведений о доходах, выплаченных физическим лицам по месту основной работы, по количеству содержащихся на магнитном носителе справок, а не как за один документ. Суд указал, что информация на магнитных носителях о каждом работнике идентична справке о нем на бумажном носителе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2000, дело № А56-8550/00).

    Объективная сторона составов правонарушений, предусмотренных пп. 2 и 3 ст. 126 НК РФ, может быть выражена как в форме бездействия (игнорирование обязанности представить сведения), так и в форме активных действий (прямой отказ, представление документов с заведомо ложными сведениями). При этом нарушение сроков представления документов со сведениями о налогоплательщике не образует состава рассматриваемого правонарушения.

    Необходимыми условиями наступления ответственности за противоправные деяния, предусмотренные пп. 2 и 3 комментируемой статьи, являются:

    наличие запроса налогового органа. Запрос документов у третьих лиц оформляется налоговым органом, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у него возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с этими лицами. В связи с этим представляется, что была допущена неточность при формулировке п. 7 ст. 86.2 НК РФ, где указано буквально следующее: «непредставление организацией или уполномоченным лицом информации, указанной в настоящей статье, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ». Дело в том, что органы, организации, уполномоченные лица, упоминаемые в ст. 86.2 НК РФ, обязаны представлять информацию о физических лицах самостоятельно, без запроса налогового органа. Считаем, что лица, перечисленные в ст. 86.2 НК РФ, должны нести специальную ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ (подробнее — в комментарии к ней);

    документы содержат сведения о проверяемом налогоплательщике.

    Непредставление документов, не касающихся проверяемого налогоплательщика или его деятельности, не образует состава данного правонарушения;

    наличие у организации или физического лица документов, запрашиваемых налоговым органом. Так, не может быть привлечена к ответственности организация, не представившая налоговому органу документы, которые были у нее ранее, однако на настоящий момент утеряны, например уничтожены в результате стихийного бедствия.

    В качестве примера деяния, которое может быть квалифицировано по п. 2 ст. 126 НК РФ, можно привести следующую ситуацию. Налоговый орган проводит выездную проверку налогоплательщика — организации А. В ходе проверки возникает необходимость в проведении встречной проверки организации Б, являющейся контрагентом проверяемой организации. Налоговый орган направляет запрос в организацию Б, в котором просит представить копии договоров, заключенных с организацией А. Данный запрос организацией Б получен, она располагает необходимыми налоговому органу договорами, но игнорирует требование налогового органа. В таком случае на организацию может быть наложен штраф в размере 5000 рублей. Размер штрафа составит 500 рублей, если такое же деяние совершается физическим лицом, например индивидуальным предпринимателем.

    С точки зрения субъективной стороны правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности. Правонарушение, предусмотренное пп. 2 и 3 ст. 126 НК РФ, может быть совершено только умышленно — лицо знает, что не исполняет запрос налогового органа, и желает или сознательно допускает вредные последствия такого неисполнения.

    Статья 128. Ответственность свидетеля

    Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

    Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

    Объектом противоправного посягательства является право государства в лице налоговых органов на получение полной и достоверной информации о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях. Это право закреплено в подп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 90 НКРФ.

    Субъектом, подлежащим ответственности по ст. 128 НК РФ, может быть любое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, за исключением лиц:

    которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

    которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности, адвокаты, аудиторы.

    Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 1 комментируемой статьи, может состоять в активных действиях (использование фиктивных документов, свидетельствующих о невозможности потенциального свидетеля явиться в налоговый орган) и в бездействии (неявка для дачи свидетельских показаний по вызову налогового органа). Неправомерный отказ от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний (ч. 2 ст. 128 НК РФ) могут быть совершены только путем активных действий правонарушителя.

    В Налоговом кодексе РФ не регламентирован порядок вызова лица для дачи свидетельских показаний. Однако представляется, что применение мер ответственности, установленных данной статьей, возможно только при наличии доказательств, подтверждающих, что лицо было своевременно извещено в письменной форме о Привлечении его в качестве свидетеля.

    Как уважительные причины, исключающие применение к физическому лицу ответственности по ч. 1 ст. 128 НК РФ, на наш взгляд, следует расценивать любые обстоятельства, заслуживающие внимания и снисхождения, например болезнь, инвалидность, острую производственную необходимость, уход за малолетними детьми или тяжелобольными. Тем более что законодатель прямо предусмотрел возможность получить показания свидетеля по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности, а также по усмотрению должностного лица налогового органа и в других случаях не в состоянии явиться в налоговый орган.

    Следует заметить, что законом преследуется только неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний. Так, в силу ст. 51 Конституции РФ не могут быть привлечены к ответственности физические лица, которые отказываются свидетельствовать против:

    самих себя;

    своего супруга;

    близких родственников, а именно родителей, детей, усыновителей, усыновленных, бабушек, дедушек, внуков, братьев и сестер.

    Как ложные показания следует рассматривать любые сообщаемые свидетелем сведения, не соответствующие действительности, искажающие реальные факты и обстоятельства.

    Субъективная сторона данного правонарушения предполагает наличие у виновного лица умысла. Свидетель сознает, что нарушает право налоговых органов на достоверную информацию, и желает этого. При этом взыскание штрафа за дачу заведомо ложных показаний возможно только в том случае, если налоговый орган докажет, что свидетель намеренно давал ложные показания и искажал известные ему сведения.

    Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

    1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.

    2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.

    Объектом посягательства в данном случае являются интересы государства в получении объективной информации в процессе осуществления налогового контроля. Статьями 95,96 и 97 НК РФ установлено право налогового органа, заключившего договор с соответствующим экспертом, специалистом, переводчиком, привлекать их к участию в действиях по осуществлению налогового контроля и получать от них сведения, которые могут помочь в осуществлении налогового контроля.

    Субъектами данного правонарушения могут быть только физические лица, обладающие специальными знаниями и умениями, а именно:

    эксперты — лица, имеющие специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;

    специалисты — лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела;

    переводчики — лица, не заинтересованные в исходе дела, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода. К переводчикам также относятся лица, понимающие знаки немых или глухих.

    С объективной стороны деяние, подпадающее под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 129 НК РФ, совершается путем активных действий.

    Нельзя не сказать, что возможность привлечения эксперта, переводчика или специалиста за совершение деяния, предусмотренного п. 1 комментируемой статьи, к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ, вызывает серьезное сомнение, поскольку неясно, какие действия этих лиц можно расценивать как отказ от участия в налоговой проверке. Дело в том, что статьи 95, 96 и 97 НК РФ устанавливают, что эксперт, переводчик или специалист привлекаются к участию в действиях по осуществлению налогового контроля исключительно на договорной основе. Договорные же отношения регулируются гражданским, а не налоговым законодательством.

    Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане свободны в заключении договора. Поэтому привлечение физического лица к ответственности вообще и к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности за факт отказа от заключения договора, противоречит одному из основополагающих принципов гражданского права — принципу свободы договора.

    Не могут вышеперечисленные лица нести ответственность в соответствии с Налоговым кодексом РФ и в случае отказа от исполнения уже заключенного договора. В таком случае должна наступать гражданско-правовая ответственность. Более того, договор между налоговым органом и переводчиком (в некоторых случаях также и экспертом или специалистом) является по своей сути договором возмездного оказания услуг. По условиям п. 2 ст. 782 ГК РФ исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг при условии полного возмещения заказчику убытков. Очевидно,

    что любой, даже согласованный сторонами в договоре, отказ от предусмотренного законом права является ничтожным, а привлечение к ответственности лица, добросовестно реализовавшего свое законное право, неправомерным.

    Если же от участия в проведении проверки отказываются работники соответствующей специализированной организации, с которой был заключен договор, то они нарушают свои служебные обязанности, а не нормы Налогового кодекса РФ и, следовательно, должны быть привлечены к дисциплинарной ответственности.

    Ложное заключение эксперта может состоять в неправильном изложении или сокрытии установленных при экспертизе фактов, в сообщении фактов несуществующих, в неверных объяснениях установленных обстоятельств.

    Ложный перевод предполагает искажение смысла и содержания высказываний об обстоятельствах, имеющих значение, при переводе с одного языка на другой. К неправильному переводу следует также отнести умолчание в переводе о существенных фактах и обстоятельствах.

    Субъективная сторона данного правонарушения характеризуется умыслом. Для наступления ответственности эксперта или переводчика по п. 2 ст. 129 НК РФ налоговый орган обязан будет доказать, что эксперт намеренно дал ложное заключение, а переводчик умышленно исказил перевод. Ошибки, допущенные экспертом в заключении и переводчиком при переводе, допущенные по небрежности, в результате заблуждения или недостатка знаний, не образуют состава данного правонарушения.

    Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

    1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

    2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

    Объектом посягательства в данном случае является право государства в лице налоговых органов на информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, в том числе и контроля за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам.

    Субъектами правонарушения являются любые лица, которые в соответствии с налоговым законодательством обязаны самостоятельно сообщать налоговому органу определенные сведения, за исключением банков. К таким лицам относятся:

    налогоплательщики;

    налоговые агенты;

    органы, организации и физические лица, перечисленные в статьях 85 и 86.2 НК РФ. Например, органы, регистрирующие организации и индивидуальных предпринимателей, органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам,

    частным детективам и частным охранникам, органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, органы, осуществляющие регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, нотариусы, органы ГИБДД и т. д.

    Объективная сторона правонарушения может характеризоваться как действием — несвоевременное сообщение сведений, которые лицо должно сообщить, так и бездействием — несообщение таких сведений.

    К сведениям, за несообщение или несвоевременное сообщение которых может быть привлечен к ответственности по ст. 129.1 НК РФ налогоплательщик, относятся:

    сведения об участии в российских и иностранных организациях;

    сведения об объявлении несостоятельности, о ликвидации или реорганизации;

    сведения об изменении места нахождения организации;

    сведения об изменении места жительства гражданина;

    сведения об изменениях в учредительных документах организаций,

    в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств;

    сведения о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности.

    Соответствующая ответственность возлагается на налогового агента,

    если он не сообщит или сообщит несвоевременно налоговому органу

    о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

    В отношении всех остальных органов, организаций и уполномоченных лиц состав правонарушения будет иметь место в случае неисполнения ими обязанности сообщить налоговому органу определенную информацию в установленные налоговым законодательством сроки. Состав информации и сроки ее направления в налоговый орган указаны в статьях 85 и 86.2 НК РФ.

    За совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, с виновного лица может быть взыскан штраф в размере 1000 рублей.

    Пункт 2 ст. 129.1 НК РФ устанавливает более строгие санкции — штраф в размере 5000 рублей, если то же самое деяние будет совершено повторно в течение календарного года, то есть с 1 января до 31 декабря соответствующего года включительно.

    Субъективная сторона правонарушений, предусмотренных ст. 129.1 НК РФ, может быть в форме как умысла, так и неосторожности, что, однако, не влияет на размер ответственности.


    1 См.: Румянцев О.Г., Додонов В.Н. Юридический энциклопедический словарь. — М.: ИНФРА, 1997.